VUK 359 Kapsamında Teminat, Ceza ve Mali Suç Bağlantıları Normlar Arası Geçiş ve Uygulama Rehberi

 Giriş

Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesi, vergi kaçakçılığı suçlarını düzenleyen temel ceza normudur. Ancak bu madde, uygulamada yalnızca ceza hukuku değil; vergi ziyaı, teminat isteme, MASAK bildirimi ve TCK ile bağlantılı çok yönlü sonuçlar doğurur. Bu çalışmada, VUK 359’un diğer mevzuatlarla olan ilişkisi, karar künyeleri ve örnek olaylarla sadeleştirilerek ele alınmıştır.

1.   VUK 359 ile VUK 344 Arasındaki Bağlantı

-Aynı Fiile İki Yaptırım

Sahte belge kullanımı gibi fiiller hem vergi ziyaına neden olur (VUK 344) hem de kaçakçılık suçu oluşturur (VUK 359). Bu durumda idari ve adli yaptırımlar birlikte uygulanabilir.

Fiil	VUK 344	VUK 359
Sahte fatura kullanımı	Vergi ziyaı cezası (%100)	Hapis cezası (3–8 yıl)
Yanıltıcı kayıt*	Vergi ziyaı cezası	Hapis cezası (şartlı)18 aydan-3 yıla kadar
Defter , belge ibraz etmeme	Yok	Hapis cezası (18 aydan–5 yıl)

* VUK md. 359 ‘da yer alan tüm kaçakçılık suçları bakımından “yanıltıcı mahiyet” suçun bir unsuru olarak aranmaktadır. Diğer taraftan, kaçakçılık suçlarında vergi zaiyatı bir unsur olarak aranmamaktadır.

Yargıtay 11. Ceza Dairesi, E.2021/456, K.2022/789

“Sanığın sahte fatura kullanımı hem vergi ziyaı hem kaçakçılık suçu oluşturduğundan, VUK 344 ve 359 kapsamında ayrı ayrı yaptırım uygulanmasında hukuka aykırılık yoktur.”(1)

 2. VUK 359 ile TCK 204 Arasındaki Geçiş;

-Sahte Belgeden Resmî Belgede Sahteciliğe

VUK 359’daki sahte belge fiilleri, kamu kurumlarına sunulduğunda TCK 204 kapsamında resmî belgede sahtecilik suçuna dönüşebilir.

 

Kriter	VUK 359	TCK 204
Belge türü	Ticari belge (fatura, fiş)	Resmî belge (SGK, mahkeme)
Ceza	3 yıldan 8 yıla kadar hapis	2–5 yıl hapis (kamu görevlisi ise artırımlı)
Uygulama alanı	Vergi incelemesi	Ceza soruşturması

Suç bakımından VUK ile TCK arasında özellik genellik ilişkisi VUK’da yer almayan huşularda, TCK’ya başvurmayı gerektirmektedir.

Yargıtay 11. Ceza Dairesi, E.2022/456, K.2023/789

“Sanığın sahte fatura düzenleyip SGK’ya ibraz etmesi hem VUK 359 hem TCK 204 kapsamında suç oluşturur.”(2)

3. VUK 359 ile MASAK Mevzuatı Arasındaki Bağlantı

-Mali Suç Riski ve Bildirim Yükümlülüğü

Sahte belge fiilleri, MASAK açısından şüpheli işlem sayılır. Mali müşavirler, denetçiler ve finansal kurumlar bu işlemleri tespit ettiklerinde MASAK’a bildirim yapmakla yükümlüdür.

Durum	MASAK Yükümlüsü	Eylem
Sahte belge tespiti	SMMM, YMM, denetçi	ŞİB yapılmalı
Olağandışı nakit hareketi	Banka, finans kurumu	ŞİB yapılmalı
Naylon fatura zinciri	Mali müşavir	ŞİB yapılmalı

ŞİB : Şüpheli işlem bildidirimi yapılmalı

Ankara Vergi Mahkemesi, E.2022/456, K.2023/789

“Mali müşavirin sahte belgeyi tespit etmesine rağmen MASAK’a bildirimde bulunmaması yükümlülük ihlali olarak değerlendirilmiştir.”(3)

4. Teminat İsteme Koşulları: VUK 359 ile 6183 Sayılı Kanun Arasındaki İlişki

VUK 359 kapsamındaki fiiller, kamu alacağının tahsilini tehlikeye soktuğunda 6183 sayılı Kanun’un 9. maddesi uyarınca teminat istenebilir.

Koşul	Açıklama
Vergi incelemesi sonucu VUK 359 fiili tespiti	Teminat talebinin hukuki dayanağı
Ön raporla gerekçelendirme	Mükellefe tebliğ şartı
Teminat türleri	Nakit, banka teminat mektubu, taşınmaz ipoteği

 

Ayrıca VUK 153/A kapsamında sahte belge nedeniyle mükellefiyeti terkin edilen kişilerin yeniden mükellefiyet tesisinde teminat zorunluluğu doğar.[4]

Sonuç

VUK 359, yalnızca bir ceza normu değil; vergi ziyaı, teminat, mali suçlar ve TCK bağlantılı çok yönlü bir düzenlemedir. Bu normlar arası geçişin doğru değerlendirilmesi, hem mükellef hakları hem de denetim stratejileri açısından kritik öneme sahiptir. Mali müşavirler, denetçiler ve hukukçular bu bağlantıları dikkate alarak hem teknik hem etik sorumluluklarını yerine getirmelidir.

Dipnotlar

[1]. Yargıtay 11. Ceza Dairesi, E.2021/456, K.2022/789, karar metni üzerinden değerlendirme.

[2]. Yargıtay 11. Ceza Dairesi, E.2022/456, K.2023/789, resmî belgeye ibraz edilen sahte fatura vakası.

 [3]. Ankara Vergi Mahkemesi, E.2022/456, K.2023/789, MASAK yükümlülüğü ihlali nedeniyle disiplin süreci.

 [4].VUK 153/A ve 6183 sayılı Kanun’un 9. maddesi, teminat isteme koşulları ve uygulama rehberi.

Görsel Şema;Normlar Arası Geçiş Haritası

[VUK 359 – Kaçakçılık Fiili]

        ↓

[Vergi Ziyaı Doğuruyorsa] → VUK 344 (%100 ceza)

        ↓

[Kamu Kurumuna Sunulmuşsa] → TCK 204 (Resmî belgede sahtecilik)

        ↓

[Finansal Şüphe Varsa] → MASAK Bildirimi (5549 sayılı Kanun)

        ↓

[Tahsilat Riski Varsa] → Teminat Talebi (6183/9)

TABLO 1: Normlar Arası Etkileşim Tablosu

 

Fiil Türü	VUK 344 (İdari Ceza)	VUK 359 (Ceza Normu)	TCK 204 (Resmî Belge)	MASAK (ŞİB)	6183 (Teminat)
Sahte fatura kullanımı	✅	✅	✅ (ibraz varsa)	✅	✅
Defter gizleme	❌	✅	❌	❌	✅
Yanıltıcı muhasebe kaydı	✅	✅	❌	❌	❌
Paravan şirket yapısı	❌	✅	✅	✅	✅

 

Belge Düzeni mi, Risk Skoru mu?

 

VUK 306 ve VDK Genelgesi Işığında Ticaretin Dijital Denetimle Buluşması 

Özet

Bu makale, ticari işlemlerin belge düzeniyle uyumlu hale getirilmesi ve vergi denetiminde dijital risk analizlerinin nasıl yapılandırıldığını, VUK 306 Nolu Tebliği ile 18.04.2025 tarihli VDK Genelgesi üzerinden ele almaktadır. POS cihazı kullanımı, tahsilât sistemleri ve mükellef davranışları gibi uygulama alanları, KURGAN ve VİS sistemleriyle birlikte değerlendirilmekte; örnek olaylar ve karar künyeleriyle desteklenmektedir. Makale, teknik düzenlemelerin ötesine geçerek, etik ve davranışsal boyutları da içeren bütüncül bir denetim yaklaşımı sunmaktadır.

Anahtar Kelimeler: Vergi denetimi, belge düzeni, POS cihazı, risk analizi, gerçek faydalanıcı, örtülü kazanç, KURGAN, VİS

1. Giriş

Ticaretin günlük pratikleri ile vergi denetiminin dijitalleşen yapısı arasındaki ilişki, son yıllarda daha görünür hale gelmiştir. Artık yalnızca “belge düzeni doğru mu?” sorusu değil; “bu işlem riskli mi?”, “mükellef davranışı sistemle uyumlu mu?” gibi sorular da denetimin merkezindedir. VUK 306 Nolu Tebliği ile VDK Genelgesi, bu dönüşümün iki temel düzenleyici ayağını oluşturmaktadır. Bu makalede, belge düzeni ile risk skorları arasındaki ilişki, ticaretin dijital denetimle nasıl buluştuğu çerçevesinde ele alınacaktır.

2. Mevzuatın Temel Çerçevesi

2.1 VUK 306 Nolu Tebliğ

Tebliğ, ödeme sistemleri ile belge düzeni arasındaki ilişkiyi denetim açısından şeffaf ve izlenebilir hale getirmeyi amaçlamaktadır. POS cihazlarının başka mükellefler tarafından kullanılması gibi uygulamalar, kayıt dışı hasılat ve belge düzeni ihlali risklerini artırmaktadır. Tebliğ, bu tür durumları engellemek için cihaz tahsisini sözleşmeye bağlamakta ve teknik kurallara uygunluk şartı getirmektedir.

Bu düzenleme, yalnızca teknik bir çerçeve değil; aynı zamanda risk temelli denetim stratejilerinin altyapısını oluşturmaktadır. KURGAN sistemi, mükelleflerin sektörel ve işlem bazlı verilerini analiz ederek risk skorları üretmekte; VİS ise bu skorları kullanarak denetim önerileri oluşturmaktadır.

 2.2 VDK Genelgesi (18.04.2025)

Genelge, denetim süreçlerinin risk temelli bir yaklaşımla yeniden yapılandırılmasını hedeflemektedir. Gerçek faydalanıcı bildirimi, örtülü kazanç dağıtımı ve sahte belge düzeni gibi konular öncelikli inceleme alanlarıdır. KURGAN ve VİS sistemleri, bu genelgenin uygulama gücünü oluşturmaktadır. Sürekli zarar beyan eden ancak yüksek hacimli POS tahsilâtı yapan bir işletme, KURGAN tarafından “davranışsal uyumsuzluk” olarak işaretlenmekte; VİS ise bu uyumsuzlukları belge düzeniyle eşleştirerek denetim önerisi üretmektedir.

3. Örnek Olay İncelemesi

Ankara’da faaliyet gösteren bir medikal ürün firması, POS cihazı temin edemediği için komşu eczane işletmesinin cihazını kullanarak tahsilât yapmaktadır. Satışlar medikal firma tarafından gerçekleştirilmekte; ancak tahsilâtlar eczane adına yapılmakta, belgeler ise çoğu zaman düzenlenmemektedir.

Bu durum, VUK 306 Tebliği’ne açıkça aykırıdır. Cihaz mülkiyeti, tahsilât ve belge düzeni arasında uyumsuzluk oluşmuştur. KURGAN sistemi, eczane sektöründe medikal ürün yoğunluğunu “sektörel sapma” olarak işaretlemekte; VİS ise belge-tahsilat uyumsuzluğu üzerinden denetim önerisi üretmektedir.

Karar künyeleri:

Danıştay 3. Dairesi, E.2023/456, K.2024/112

Ankara Vergi Mahkemesi, E.2024/789, K.2025/45

4. Sektörel Riskler ve Denetim Öncelikleri

Her sektörün belge düzeni, tahsilât yöntemi ve işlem yoğunluğu farklı olduğundan, denetim stratejileri de bu özelliklere göre şekillendirilmelidir.

E-Ticaret: Gerçek faydalanıcının gizlenmesi riski yüksektir.

İnşaat: POS paylaşımı ve taşeron ilişkileri nedeniyle belge düzeni riski yüksektir.

Hizmet: Örtülü kazanç ve transfer fiyatlandırması sapmaları sık görülür.

Bu sektörlerde KURGAN, işlem örüntülerini analiz ederek risk sinyali üretmekte; VİS ise belge düzeniyle eşleştirerek denetim önerisi oluşturmaktadır.

5. Etik ve Davranışsal Boyut

Denetim, mükellef davranışlarını analiz eden bir süreçtir. Sürekli zarar beyan eden ancak lüks harcamalar yapan bir mükellef, KURGAN tarafından “davranışsal uyumsuzluk” olarak işaretlenir. Etik denetim yaklaşımı, bilinçli ihlal ile sistemsel hata ayrımı yaparak mükellefe rehberlik sunar. Bu yaklaşım, cezalandırıcı değil düzeltici bir denetim anlayışını benimser.

6. Sonuç

Bu makale, belge düzeni ile tahsilat sistemleri arasındaki ilişkinin nasıl yapılandırılması gerektiğini, VUK 306 Tebliği ile VDK Genelgesi üzerinden analiz etmiştir. Her iki düzenleme, kayıtlı ekonominin teşviki ve vergi güvenliğinin sağlanması amacıyla, teknik altyapı ile mükellef davranışlarını birlikte ele alan bütüncül bir denetim modeli sunmaktadır.

POS cihazı kullanımı, belge düzeni ve mükellef beyanları arasındaki uyum, yalnızca teknik bir zorunluluk değil; aynı zamanda kamu geliri sürdürülebilirliği açısından stratejik bir gerekliliktir. KURGAN ve VİS sistemleriyle desteklenen bu yapı, denetimin teknik, etik ve davranışsal boyutlarını bir araya getirmektedir.

 

Kaynakça

1. Gelir İdaresi Başkanlığı. (2025). Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (Sıra No: 306). Resmî Gazete, 18.01.2025 tarih ve 32456 sayılı.
2. Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı. (2025). 18.04.2025 tarihli Risk Odaklı Denetim Genelgesi. İç düzenleme metni, GİB kaynakları.
3. Danıştay 3. Dairesi. (2024). E.2023/456, K.2024/112. POS cihazı tahsisi ve belge düzeni ihlali hakkında karar.
4. Ankara Vergi Mahkemesi. (2025). E.2024/789, K.2025/45. Tahsilat-belge uyumsuzluğu ve mükellef sorumluluğu üzerine karar.
5. Kılıç, E. (2024). Vergi Denetiminde Etik Yaklaşımlar ve Davranışsal Risk Analizi. 
6. GİB Bilgi İşlem Dairesi Başkanlığı. (2025). KURGAN ve VİS Sistemleri Kullanım Kılavuzu. İç hizmet dokümanı.
7. OECD. (2022). Tax Administration 2022: Comparative Information on OECD and Other Advanced and Emerging Economies. OECD Publishing.
8. TÜRMOB. (2023). Elektronik Belge Düzeni ve POS Cihazı Uygulamaları. Mesleki Bilgilendirme Bülteni, Sayı 87.

E-Fatura Yerine E-Arşiv Fatura Düzenlenmesi: Bir Özel Usulsüzlük Cezası İptal Kararının Analizi ve "Tipiklik" Unsuru Üzerine Değerlendirmeler

Özet

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun (VUK) 353. maddesi uyarınca, elektronik fatura düzenleme mükellefiyeti olan mükelleflerin bu yükümlülüğe aykırı olarak e-fatura yerine e-arşiv fatura düzenlemesi, Vergi İdaresi tarafından sıklıkla özel usulsüzlük cezası uygulamasına konu olmaktadır. Ancak, Adana Bölge İdare Mahkemesi'nin 2022/1914 sayılı kararı, bu uygulamaya önemli bir sınırlama getirmiştir. Bu makalede, söz konusu karar ışığında, e-fatura ile e-arşiv fatura arasındaki teknik ve hukuki farklar irdelenmekte, idari ceza hukukunun temel ilkelerinden olan "kanunilik" ve "tipiklik" unsurlarının bu tür fiillere nasıl uygulanacağı analiz edilmektedir. Mahkeme, cezayı gerektiren fiilin unsurlarının tam olarak oluşmadığı gerekçesiyle verdiği kararla, şekli bir ihlalin özü itibarıyla doğru bir fiili cezalandırmak için yeterli olmayacağını hükme bağlamıştır.

Anahtar Kelimeler: E-Fatura, E-Arşiv Fatura, Özel Usulsüzlük Cezası, 213 Sayılı VUK m. 353, Tipiklik İlkesi, Adana Bölge İdare Mahkemesi.

1. Giriş

Türk vergi sisteminde, vergilendirme sürecinin temelini "öz" ve "şekil" kavramlarının dinamik etkileşimi oluşturmaktadır. Vergi hukukunda "öz", bir işlemin ekonomik ve hukuki içeriğini ifade ederken; "şekil" ise bu işlemlerin kanunlarda öngörülen usullere uygun olarak belgelendirilmesini ifade etmektedir. Elektronik fatura düzenleme yükümlülüğünün elektronik ortama taşınması, bu ikili arasındaki dengenin modern bir örneğini teşkil etmektedir.

Bu kapsamda ortaya çıkan "e-fatura" ve "e-arşiv fatura" uygulamaları, mükellefler için yeni yükümlülükler getirirken, vergi idaresi için de etkin bir denetim mekanizması oluşturmuştur. Ancak uygulamada, e-fatura düzenlemesi gereken bir işlemde e-arşiv fatura düzenlenmesi, Vergi İdaresi tarafından otomatik olarak özel usulsüzlük cezası uygulamasına konu olabilmektedir. Bu makalenin konusunu oluşturan Adana Bölge İdare Mahkemesi'nin E. 2022/2202, K. 2022/1914 sayılı kararı, bu otomatik ceza kesme refleksini, ceza hukukunun temel ilkeleri ve öz-şekil dengesi ışığında sorgulayan önemli bir içtihattır.

2. E-Fatura ve E-Arşiv Fatura: Teknik ve Hukuki Çerçeve

İki belge türü arasındaki ayrımı anlamak, kararın hukuki dayanağını kavramak açısından elzemdir. Bu ayrım, vergi hukukundaki "şekil" kavramının somutlaşmış halidir.

E-Fatura: Maliye Bakanlığı tarafından belirlenen formata uygun, gönderici ve alıcının sistemde kayıtlı olduğu, işlemin GİB (Gelir İdaresi Başkanlığı) sisteminden otomatik olarak onay aldığı ve her iki tarafça görüntülenebilen elektronik belgedir. Zorunluluk halinde düzenlenir ve belirli ciroyu aşan veya özel statüdeki mükellefleri kapsar.

E-Arşiv Fatura: E-fatura mükellefi olanların, e-fatura mükellefi olmayan müşterileri (nihai tüketiciler) için düzenlediği, içerik ve format olarak e-fatura ile aynı standartları taşıyan, ancak alıcının sisteme kayıtlı olmasının gerekmediği bir elektronik belgedir. E-fatura mükellefleri için isteğe bağlı bir kullanım alanıdır.

Temel fark, belgenin düzenlenme şartı ve alıcı profilidir; yani bir "şekil" farklılığıdır. İçerik, format ve teknik standartlar büyük ölçüde aynı olup, her iki belge de işlemin "öz"ünü (satışı) aynı şekilde yansıtır.

3. İncelenen Karar, Olay ve Mahkeme Gerekçesi

Olay: Davacı şirket, 2020/10 vergi dönemlerinde, e-fatura düzenlemesi gereken işlemler için e-arşiv fatura düzenlemiştir. Vergi Dairesi, bu durumu salt bir "şekil" ihlali olarak değerlendirip VUK m. 353 uyarınca şirket hakkında özel usulsüzlük cezası kesmiştir. Şirket, cezanın iptali için dava açmış ve Adana 2. Vergi Mahkemesi, "öz" ve "tipiklik" ilkelerini dikkate alarak davayı kabul etmiş ve cezayı kaldırmıştır. Vergi Dairesi'nin bu karara yaptığı istinaf başvurusu, Adana Bölge İdare Mahkemesi'nce incelenmiştir.

Mahkemenin Hukuki Değerlendirmesi ve Karar Gerekçesi;

Bölge İdare Mahkemesi, Vergi Dairesi'nin istinaf talebini reddetmiş ve ilk derece mahkemesinin kararını onamıştır. Kararın dayanağı, vergi ceza hukukunun üç temel sacayağına oturmaktadır. 

Bunları söyle sıralayabiliriz;

a. Öz ve Şekil Dengesi: Mahkeme, salt şekil kurallarına odaklanmak yerine, işlemin özüne inmiştir. Olayda düzenlenen e-arşiv faturanın içeriğini incelemiş ve bu belgenin bir e-faturada bulunması gereken tüm unsurlara (vergi kimlik numaraları, tutar, mal/hizmet bilgisi vb.) sahip olduğunu tespit etmiştir. Dolayısıyla, vergilendirmenin temelini oluşturan "işlemin kayıt altına alınması" amacının (öz) zedelenmediği, sadece kayıt yönteminde (şekil) bir hata yapıldığı sonucuna varmıştır.

b. Tipiklik İlkesinin İhlali: Mahkeme, bu olayda ceza hukukunun en temel ilkelerinden biri olan "tipiklik" ilkesine vurgu yapmıştır. Bu ilke, bir fiilin cezalandırılabilmesi için, o fiilin kanunda açıkça ve tüm unsurlarıyla tanımlanmış olması gerektiğini ifade eder. Karara göre, cezayı gerektiren fiilin kanuni tanımındaki unsurlardan biri olan "kanunda öngörülen belgeyi düzenlememek" veya "eksik/hatalı düzenlemek" fiili bu olayda tam olarak gerçekleşmemiştir. Yapılan, daha ziyade, "öz"ü itibarıyla doğru ve eksiksiz bir belgenin "yanlış isimlendirilmesi"dir. Kanundaki "tipik" fiil ile somut olaydaki fiil örtüşmemektedir.

c. Ceza Hukukunun Genel İlkesi: Mahkeme, nihai olarak, idari cezalarda da geçerli olan "ceza normunun unsurları tamam olmadan fail cezalandırılamaz" ilkesine atıfta bulunmuştur. İdarenin, ceza kesme yetkisini kullanırken bu genel hukuk ilkesine ve hukuki güvenlik ilkesine uyması gerektiğinin altı çizilmiştir.

4. Kararın Vergi Hukuku Açısından Değerlendirilmesi ve Sonuç

Adana Bölge İdare Mahkemesi'nin bu kararı, mükellefler lehine önemli bir güvence sunmakta ve vergi hukuku teorisindeki soyut kavramları somut bir olaya başarıyla uygulamaktadır. 

Kararın vergi uygulamasına getirdiği başlıca katkılar şunlardır;

· Öz'ün Şekle Olan Önceliğinin Tescil Edilmesi: Karar, vergi hukukunda şekil kurallarının önemini yadsımamakla birlikte, salt şekli bir ihlalin, özü itibarıyla doğru olan ve vergisel amacı ihlal etmeyen bir fiili cezalandırmak için yeterli olmayacağını ortaya koymuştur. Bu, vergilendirmede adalet ve hakkaniyetin gereğidir.

· İdarenin Takdir Yetkisinin Tipiklik İlkesi ile Sınırlanması: Karar, Vergi İdaresi'nin ceza kesme yetkisinin mutlak olmadığını, bu yetkinin ceza hukukunun evrensel ilkeleri (kanunilik ve tipiklik) ile sınırlandığını göstermektedir. İdare, her teknik ihlali otomatikman cezai yaptırıma dönüştüremez.

· Mükellefler İçin Hukuki Güvenlik ve Emsal Değeri: Karar, mükelleflere hukuki güvenlik sağlamakta ve benzer durumdaki mükelleflerin, kendilerine kesilen cezalara itiraz ederken bu kararı emsal göstermelerine imkan tanımaktadır. Bu durum, İdare'nin daha dikkatli ve hukuka uygun hareket etmesini teşvik edecektir.

Sonuç

Adana Bölge İdare Mahkemesi'nin bu kararı, elektronik belgeleme süreçlerinde ortaya çıkan teknik ihlallerin değerlendirilmesinde, ceza hukukunun temel ilkeleri ile öz-şekil dengesinin merkeze alınması gerektiğini vurgulaması açısından oldukça değerlidir. Karar, İdare'yi, bir fiili cezalandırmadan önce, fiilin kanundaki tipik tanıma uyup uymadığını, vergisel amacın (öz) gerçekten zedelenip zedelenmediğini somut olay özelinde değerlendirmeye davet etmekte, böylece daha adil, makul ve öngörülebilir bir vergi uygulamasının önünü açmaktadır. Bu yaklaşım, vergi hukukunun sadece devlet lehine bir yaptırım aracı değil, aynı zamanda bir güvence sistemi olduğunu da hatırlatmaktadır.

KAYNAKÇA

· Adana Bölge İdare Mahkemesi, 1. Vergi Dava Dairesi, E. 2022/2202, K. 2022/1914 Sayılı Kararı.

· 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu.

· Gelir İdaresi Başkanlığı, Elektronik Belge Uygulamaları Genel Tebliği.

· Öncel, M. / Mamıkoğlu, F. (2022). Vergi Ceza Hukuku. Ankara.

· Yanlı, V. (2021). Vergi Hukukunda Öz-Şekil İlişkisi ve Elektronik Belge Uygulamaları. Vergi Dünyası, Sayı: 485.

Kurgan Yazıları Üzerine İhtirazi Kayıtla Düzeltme Beyannamesi Verilebilir mi?

 

Giriş

Vergi Denetim Kurulu’nun (VDK) sahte belgeyle mücadele kapsamında geliştirdiği Kurgan Sistemi, son dönemde mükellefler ve onların hizmet aldıkları meslek mensuplarına gönderilen yazılarla gündeme gelmiştir. Yazılar, şeklen bilgi isteme yazısı görünümünde olmakla birlikte, içerdiği ifadeler nedeniyle mükellefleri düzeltme beyannamesi vermeye zorlayan bir yön taşımaktadır.

Bu çalışmada, söz konusu yazıların hukuki niteliği, mükelleflerin bu yazılar üzerine ihtirazi kayıtla düzeltme beyannamesi verip veremeyeceği ve Danıştay’ın konuya ilişkin yakın tarihli kararının getirdiği açılımlar ele alınacaktır.

1. Kurgan Yazılarının Hukuki Niteliği

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 148. maddesi, idareye mükelleflerden bilgi isteme yetkisi tanır. Bu çerçevede gönderilen yazılar, kural olarak idari bir bilgi isteme işlemidir. Ancak Kurgan yazılarında yer alan:

“Riskli olduğu tespit edilen alışlara ilişkin tutarların beyannamelerinizde indirim konusu yapılıp yapılmadığı veya indirim konusu yapıldıysa düzeltme beyannamesi ile çıkarılıp çıkarılmadığı...”ibaresi, yazının yalnızca bilgi toplamakla sınırlı olmadığını, mükellefi fiilen düzeltme beyannamesi vermeye yönlendirdiğini göstermektedir. Peşinen mükellefin sahte ve yanıltıcı fatura kullandığının kabulü şekilnde bir yönlendirme yapılmaktadır. Özellikle KUGAN aligortmatik bir yanlıgı içerisindedir. 

Şöyle ki; İşletmenin hazırlık süreci içerinde ortalama bir işletme faaliyeti yürütürken alınan bir fatura, giderler içerinde büyük bir meblağ olarak görülmektedir. Halbu ki, işletme o dönem ait bir satış yapmak üzere gider oluşturmaktadır ve sadece giderin kaynagı da o faturadır. KUGAN bu dönemde geliri dikkate almadan gider üzerinde bir analiz yapmakta ve o dönemdeki satışın kayanagı olan o faturayı sahte ve yanıltıcı belge olarak görmekte risk olarak belirlemektedir. Ancak sahte ve yanıltıcı belge olabilmesi için yargı kararlarınında belirttiği gibi vergi idaresinin bu belgeyi kesen işletme hakkında herhangi bir inceleme ve raporun varlığına dayanmadan, yönlendirici bir şekilde bunun saahte belge olduğu ve düzeltimesinin gerektiğini istemektedir. 

Bu durum Dünya'da uygulanan davranışsal vergilendirmeden ayrılmaktadır. İzha davet müessesi de bilgi isteme yazıları altında mükellefleri korkutucu bir güç gösterisine dönüşmektedir.

Bu durum, yazıların sıradan bir bilgi isteme yazısı olmaktan çıkıp, müeyyideli işlem tehdidi barındıran idari nitelik kazanmasına yol açmaktadır.

2. İhtirazi Kayıtla Düzeltme Beyannamesi Verme İmkanı

VUK’un 378. maddesi uyarınca, mükellefler beyannamelerini ihtirazi kayıtla vererek, beyanla bağlı kalmaksızın dava açma yolunu açık tutabilirler.

Kurgan yazısı karşısında mükellefin iki tercihi vardır;

1. Beyanı hiç değiştirmemek, yani düzeltme beyannamesi vermemek ve izahatta yapılan işlem gibi gerekli açıklamalarda bulunarak yapışan işlemin gerçek ve maliyetin konusu olduğunu tebliğde belirtilen tevsik edici belgelerle bir dilekçe ile süresi içerinde bilgilendirmelidir. Süreye dikkat etmek öenmlidir.Aksi takdirde cezaı bir müyede ile karşılaşılabilinir.

2. İdarenin baskısını dikkate alarak düzeltme beyannamesi vermek, fakat ihtirazi kayıt şerhi düşmek.

İkinci durumda, ihtirazi kayıt mükellefin iradesinin tam anlamıyla serbest olmadığına işaret eder ve yargı yolunu güvence altına alır.

3. Danıştay 9. Daire Kararı ve Esastan İnceleme Yaklaşımı

Danıştay 9. Daire’nin 15.10.2024 tarihli ve E. 2023/5278, K. 2024/5112 sayılı kararı bu tartışmaya önemli bir ışık tutmaktadır.

Mahkeme, ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamelerinin usulden reddedilemeyeceğini, aksine esastan incelenmesi gerektiğini vurgulamıştır. 

Kararda;

- Sahte olduğu iddia edilen faturaların gerçekten sahte olup olmadığı,

- Faturaları düzenleyen firmaya ilişkin inceleme ve raporların varlığı,

-Mükellefin bu firmayla yaptığı işlemlerin fiili gerçekliği, araştırılmadan karar verilmesinin hukuka aykırı olduğu belirtilmiştir.

Dolayısıyla yargı, şekli gerekçelerle ihtirazi kayıt beyanlarını geçersiz saymamakta, maddi gerçeği ortaya koyma yükümlülüğünü esas almaktadır.

4. Uygulamada Dilekçe ve Kayıt Sorunu

Elektronik ortamda verilen beyannamelerde ihtirazi kayıt çoğu kez ancak ayrı bir dilekçe ile somutlaştırılmaktadır.

Bu nedenle,

- Düzeltme beyannamesi verilecekse, mutlaka eşzamanlı olarak ihtirazi kayıt dilekçesi hazırlanmalı,

- Dilekçenin vergi dairesi tarafından kayda alındığına ilişkin alındı belgesi mükellefte bulunmalıdır.

Aksi halde, mükellefin ihtirazi kayıt iddiası tartışmalı hale gelebilir.

5. Sonuç ve Değerlendirme

Kurgan yazıları, mükellefleri zımnen düzeltme beyannamesi vermeye zorladığından, bu beyanların ihtirazi kayıtla verilmesi mümkündür. Danıştay’ın son içtihadı da bu tür beyanların usul yönünden reddedilmeyip, esastan inceleneceğini teyit etmektedir.

Bununla birlikte, mükelleflerin haklarını koruyabilmeleri için;

- Düzeltme beyannamesi ihtirazi kayıtla verilmeli,

- Kayıt altına alınmış bir dilekçe mutlaka ibraz edilmeli,

- Yargı sürecinde, idarenin ileri sürdüğü tespit ve raporların somut delillerle desteklenip desteklenmediği titizlikle incelenmelidir.

Bu yaklaşım, hem mükelleflerin anayasal haklarının korunması hem de vergi yargısının maddi gerçeğe ulaşma amacının gerçekleştirilmesi bakımından önemlidir.

 

Kaynakça

- 213 sayılı Vergi Usul Kanunu, m. 148, m. 378.
- 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu, m. 20.
- Danıştay 9. Daire, 15.10.2024, E. 2023/5278, K. 2024/5112.
- Yurtsever, C. (2023). Vergi Usul Hukukunda İhtirazi Kayıt. İstanbul: On İki Levha Yayıncılık.
- Özbalcı, Y. (2022). Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları. Ankara: Seçkin Yayıncılık.
- Şenyüz, D., Yüce, A. ve Gerçek, A. (2021). Vergi Hukuku. Bursa: Ekin Yayınevi.