Ertuğrul
KILIÇ *
Volkan
ALTUN **
Giriş
Genç bir meslek örgütlenmesi ve örgütü olarak,
çağımızda sürekli değişen ve gelişen çevre koşulları ile mesleğin gelişim seyri
yeni arayışları da karşımıza çıkarmaktadır. Teknolojideki hızı gelişme bilindik
yöntemlerle iş yapma alışkanlıklarını değiştirdiği gibi sürekli bir şekilde
meslek mensubunun teknolojideki gelişmeye, ekonomik ve sosyal gelişme
düzeyindeki ihtiyaçların giderilmesine yönelik yüksek düzeyde bilgiye ihtiyaç
duymaktadır. TTK’ daki değişmeler mesleğimizde yeni bir dönem açmaktadır.
Kanunla getirilen birçok yenilik hem kavramsal (kurumsal yönetişim) olarak hem
de uygulama olarak meslek mensubunun ilk defa karşılaşacağı yeniliklerden
oluşmaktadır.
3568 sayılı yasa ile bir “yasa” ve “iki” meslek mensubu
oluşturulmuştur. Her ne kadar ilgili yasada meslek mensuplarının yapacakları
işler tadat halinde sayılmış olsa da bazen kamu idaresinin ihtiyaçlarından, bazen
de kolaycılıktan yasadaki hükümler karartılmakta ve YMM meslek mensupları
açısından, yasada olmayan haklar aşındırılarak genişletilebilmektedir. Bu yetki
genişlemesi sadece artık vergi kanunları üzerinden değil, diğer kurumlarda bu
düzenlemelerden etkilenerek bazen” iyi
niyetle”, bazen de “sorumluluktan
kurtulmak” veya “meslek kanunu hiç
bilmeden” kararlar almaktadır, bu durum meslek mensupları açısından sorun oluşturmaktadır.
Bir yasada belirtilen “iki meslek” bir diğerinin haklarını kısıtlayıcı bir unsur
olarak daha sık mesleki çatışmaya ve bunun soncunda uyumsuzluğa neden olmaktadır.
Bu durum son zamanlarda meslek kamuoyunu yakından ilgilendiren TTK[1]
ve KGK[2]
düzenlemelerinde ortaya çıkmıştır. Bu makalede Maliye Bakanlığının elektronik
ortamda beyanname gönderilmesi konusunda yapmış olduğu düzenleme Anayasal bir
bütünlük içerisinde ele alınmaya çalışılmış, İdare hukuku ile ilgili kısmı
irdelenmiştir. SMMM ve YMM ‘ler ve diğerlerinin, beyannamelerin vergi idaresine
gönderilmesindeki nedensellik ve amaçsallıkla, meslek yasası açısından durumuna
taraflar açısından dikkat çekmeyi amaçlamıştır.
1. 3568 Sayılı Meslek Yasasında,
Melek Mensuplarınca Yapılan Konular
3568
sayılı Kanun 1989 yılında kanunlaşarak yürürlülüğe girmiştir.3568 sayılı
kanunun(Bundan böyle meslek yasası denilecektir.) bir yasa altında birden fazla
meslek gurubunu ihtiva etmiş ve başlangıç aşamasında mesleği üç ayrı kategoride
tanımlamıştır. Daha sonar 5876 sayılı kanunla bu mesleki bölünmüş üç’ten iki’ye
düşürülmüştür. Böyle olmakla birlikte bu meslek yasasında belirtilen iki ayrı
meslek (Serbest Muhasebesi Mali Müşavir-(SMMM)ve Yeminli Mali Müşavir(YMM))
ayrı ayrı görevler, sorumluluklar ve yükümlülükler taşımaktadır. Konumuz
açısından, bu iki ayrı meslek mensubunun yapacakları işlerin konuları açısından
ele almak ve bu konular içerisinde Vergi İdaresinden kaynaklanan uygulamalar ve
düzenlemelerden ortaya çıkan haksız rekabeti ele almak ve bu konuya yasalardan elde
edilen hakların idare tarafından haksız yere sınırlandırılmasına dikkat çekmektir.
Bilindiği Üzere 3568 Sayılı Serbest
Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunun 2. Maddesi Muhasebecilik
ve Mali Müşavirlik Mesleği ile Yeminli Mali Müşavirlik mesleğinin konularını
birbirinden ayrı olarak belirlemiş ve bunları maddeler halinde yazmıştır. Meslek
yasasının 2 ‘ci maddesine göre, meslek mensuplarının yapacakları işler;
A) Muhasebecilik ve malî
müşavirlik mesleğinin konusu
Gerçek ve
tüzelkişilere ait teşebbüs ve işletmelerin;
a) Genel
kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince,
defterlerini tutmak, bilanço kâr-zarar tablosu ve beyannameleri ile diğer
belgelerini düzenlemek ve benzeri işleri yapmak.
b)
Muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, işletmecilik, muhasebe, finans, malî
mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerini düzenlemek veya bu
konularda müşavirlik yapmak.
c)
Yukarıdaki bentte yazılı konularda, belgelerine dayanılarak, inceleme, tahlil,
denetim yapmak, malî tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazılı görüş
vermek, rapor ve benzerlerini düzenlemek, tahkim, bilirkişilik ve benzeri
işleri yapmak.
Yukarıda
sayılan işleri; bir işyerine bağlı olmaksızın yapanlara serbest muhasebeci malî
müşavir denir.
B) Yeminli malî müşavirlik mesleğinin konusu
(A)
fıkrasının (b) ve (c) bentlerinde yazılı işleri yapmanın yanında Kanunun 12 nci
maddesine göre çıkartılacak yönetmelik çerçevesinde tasdik işlerini yapmaktır.
Yeminli malî müşavirler muhasebe ile ilgili defter tutamazlar, muhasebe bürosu açamazalar
ve muhasebe bürolarına ortak olamazlar.
Yukarıda madde metninde de
anlaşılacağı üzere Yeminli Mali Müşavirlik mesleğinin konusu (A) fıkrasının (a)
bendinde sayılan işlerle ilgili olmadığını Yeminli Mali Müşavirlik Mesleği icra
eden kişilerin defter tutma ve beyanname düzenleme yetkileri de bulunmamakla
birlikte beyannameler konusunda sadece yazılı görüş vermek (B) fıkrasın
gereğince yürütülmektedir.
İşletmelerin bir
faaliyet dönemi boyunca ortaya çıkartmış oldukları sonuçları kayıt altına alma
ve bunları fonksiyonlarına ve çeşitlerine göre sınıflandırarak anlamlı sonuçlar
çıkarma ve bunun sonuçlarını bir beyannamede toparlamak yasa metninden de
anlaşılacağı üzere SMMM ‘lerin yapacakları işler arasında sayılmıştır. YMM’ler
için ise bu süreç yapacakları işler arasında sayılmamıştır. Bu sonuçlardan
(beyanlardan/beyannamelerden) yararlananların başında kanunlara göre vergi
toplama yetkisine sahip olan Gelir İdaresi gelmektedir.
Maliye Bakanlığı 29.06.1997 tarih ve 23034 sayılı resmi gazetede 4
Seri No’lu “Vergi Beyannamelerinin
Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında
Genel Tebliğ’i ” yayınlamış ve meslek mensuplarının beyanname imzalama
yetkilerini olduğunu yönünde düzenleme yapmıştır. Öte yandan İstanbul Yeminli
Mali Müşavirler Odası mezkûr tebliği beyanname
imzalatma keyfiyetini zorunlu hale getirdiği ve serbest muhasebeci mali
müşavirlerin yetkilerinin, yeminli mali müşavirlerin yetki alanına taşırıldığı
ileri sürülerek, dava konusu yapmış olup, dava
sonucunda ise Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu da aşağıda belirtilen
gerekçe ile YMM alanına taşıldığı iddiasını reddetmiştir.
‘’…Vergi Usul Kanununun mükerrer 227
nci maddesinin verdiği yetkiye göre beyannamelerin meslek mensuplarınca
imzalanması mecburiyetinin getirilmesinde kanuna aykırı bir yön
bulunmamaktadır. Zira maddede beyannamelerin serbest muhasebeci ve serbest
muhasebeci mali müşavirler tarafından imzalanması öngörülmüştür. Tebliğin IV
işaretli bölümünde, mükelleflerin beyannamelerinin, defterlerini tutan, bilanço
ve kar-zarar tablosunu düzenleyen meslek mensuplarının imzalaması halinde
uyulacak usul ve esaslarla, yalnız beyanname imzalanması halinde uyulacak
esaslar belirlenmiştir. Meslek mensuplarının ücret tarifelerinin de bu esasa
göre düzenlendiği anlaşılmaktadır.(VI)numaralı bölümde defter tutma ücretinin
beyanname imzalama ücretini de kapsadığı belirtildiğinden, ancak defter
tutanların beyanname imzalayacakları sonucuna ulaşmak mümkün görülmemiştir. Meslek
mensuplarının sorumluluklarının çalıştıkları alanlara göre sahip olması gereken
veya sahip oldukları kabul edilen bilgi ve tecrübeye göre değerlendirilip,
düzenlenmesinde mükerrer 227 nci maddede belirtilen sorumlulukları aşan bir yön
bulunmamaktadır. Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dava konusu Genel
Tebliğin iptali istemiyle açılan davanın reddi yolundaki kararın bozulmasını
gerektirecek nitelikte görülmediğinden istemin reddine, karar verildi…’’)[3]
Yukarıda
belirtilen tebliğ ve yargı kararına göre de, Yeminli Mali Müşavirlerin
beyanname imzalama yetkilerinin, SMMM’ ler tarafından, YMM’lerin yetki alanına
taşırıldığı iddiası, yüce mahkemece de uygun bulunmamıştır. Böylece SMMM ’ler
sadece beyanname düzenleme değil aynı zamanda yasa ile beyannameme imzalama
işlemini de yapabilecekleri belirlenmiştir. Maliye Bakanlığı, gelişen teknoloji
ile birlikte beyannamelerin internet ortamında Maliye Bakanlığı’na gönderilmesi
zorunluluğunu 376 No’lu VUK Tebliği düzenlemiş ve Vergi Usul Kanunun mükerrer
257 maddesinin değiştirmesi[4] sonucu elektronik ortamda
beyanname ve diğer bildirimlerin gönderilmesi için gerçek ve tüzel kişilere
şifre verme yetkisi almıştır.
2. Elektronik Ortamda
Beyanname Gönderme Şifresi Kimlere Verilir
Maliye
Bakanlığı tarafından hazırlanan 30.09.2004 tarih 25599 sayılı resmi gazetede
yayımlanan, 340 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin, Vergi Usul
Kanunu mükerrer 257. Maddesince almış olduğu yetki ile Mükelleflerin vergi
beyannameleri ile diğer bildirimlerini,
kolay ve hızlı bir şekilde idareye teslim edilmesi için bu bilgileri
elektronik ortamda ve internet aracılığı ile Maliye Bakanlığına gönderme
zorunluluğu getirmiş bu bilgilerin gönderilmesinde de gerçek ve tüzel kişilere
yetki verilmişti. Bu kişilerin aktif büyüklükleri ve net satış hâsılatlarının
meslek mensuplarının beyanname imzalatma zorunluluğu olan tutarın altında olan
mükellefler ile Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavir olduğunun,
uygun görüldüğü belirtilmiştir. Bu kapsam da söz konusu tebliğ ile elektronik
ortamda beyanname ile diğer bildirimlerin gönderilmesi için usul ve esasları 340
nolu tebliğde[5]
belirtilmiş olmakla birlikte, 15 No’lu Vergi Usul Kanunu Sirkülerinde[6]
ise bu beyannameleri kendileri gönderebilecek kişilerin kapsamı genişletilmiştir.
Bu sirkülerde beyanname ve diğer bilgi gönderecekler şöyle belirlenmiştir;
“a) Katma Bütçeli İdareler, İl Özel
İdareleri, Belediyeler ve bunlara bağlı iktisadi işletmeler, Kamu İktisadi
Teşebbüsleri, Devlet ve Kamu İktisadi Teşebbüsleri İştirakleri, Döner Sermayeli
İşletmeler, Özerk Kuruluşlar ile Diğer Kamu Kurumları,
b) Noterler,
c) Muhasebeye ilişkin işlemleri, işletmede
bağımlı olarak çalışan ve 3568 sayılı Kanuna göre ruhsat almış bulunan meslek
mensupları tarafından yerine getirilen mükellefler,
d) Herhangi bir hadde ve sınırlamaya tabi
olmaksızın, yeminli mali müşavirlerle tam tasdik sözleşmesi imzalamış olan
mükellefler,
Bu mükelleflerin e-beyanname uygulamasından
yararlanabilmeleri için, örneği 340 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel
Tebliğinin ekinde (Ek: 1) yer alan "Elektronik Beyanname Gönderme Talep
Formu ve Taahhütnamesi" ni doldurarak, bağlı bulundukları vergi
dairelerine müracaat etmeleri ve buradan kullanıcı kodu, parola ve şifre
almaları yeterlidir.”
Beyanname
imzalama ile elektronik ortam da şifre ile Maliye Bakanlığına gönderme arasında
hiçbir fark olmayıp gelişen teknolojinin söz konusu işlerin daha hızlı ve etkin
olarak yapılması sağlanmıştır. İşlemlerin daha hızlı ve etkin olarak
yapılmasından anlaşılması gereken nedir peki. Vergi Usul Kanunda belirtilen
vergi matrahının doğru beyan edilmesini sağlamak ise, esas olarak vergi
matrahını oluşturan süreçlerdeki işlemlerin, kayıtların ve sonuçların doğru
olarak bir beyanda toparlanması amaçlanmaktadır. Tam da sorun bu noktada ortaya
çıkmakta ve yasaların vermiş olduğu yetkiler karşımıza çıkmaktadır. YMM’lerin bu
süreçleri kayıt altına alma ve sonuçlarını bir beyannamede toparlama yetkileri
yasa metninde sayılmıyor.(3568/2)
Yukarıda
söz konusu sirkülerin ilgili bölümünde e-beyanname şifresi almaya yetkili olan
kişiler belirmiştir. Beyanname imzalama konusunda olduğu gibi e-beyanname
şifresi de sadece Meslek Yasamıza göre yetki almış Serbest Muhasebeci Mali
Müşavir unvanını sahip olan meslek mensuplarınca gönderilmesi gerekmektedir.[7]
3. Devletin Haksız Rekabet Hukuku
Açısından Meslek Unvanlarına Yaklaşımı
Maliye Bakanlığının yayınlamış
olduğu mezkûr sirküler meslek mensupları arasında da haksız rekabete yol açmakla
birlikte dolaylı olarak defter tutma açısından da meslek mensuplarımızın
çalışma alanlarında kısıtlama yaratmaktadır
Sirkülere
göre Yeminli Mali Müşavir ile Tam Tasdik sözleşmesi imzalamış olan bir Kurumlar
Vergisi Mükellefinin kendi bünyesinde yetkisiz kişiler tarafından defterleri
tutulup vergi dairesinden alınan e-beyanname şifresi ile Maliye Bakanlığı’na
beyanname ve diğer bildirimlerin gönderilmesi sağlanmış olup Bağımlı veya
Bağımsız çalışan meslek mensuplarımızın çalışma alanında bir kısıtlama
olmaktadır. Yeminli Mali Müşavir’ e verilen yetki ile de yine tam tasdik
sözleşmesi imzalayan vergi mükellefi için Yeminli Mali Müşavir kendi ofisinden
yetkisi olmadığı halde defter tutabilecektir.
5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 2’ci
maddesinin (3) nolu bendi gereği ise İktisadi Kamu Kurumları vergi mükellefi
sayılmış olup bu mükelleflerin de e-beyanname şifresi alma hakları
bulunmaktadır. Oysaki belirttiğimiz üzere Defter Tutma yetkisi ve sonuçlarının
bir beyanname ile düzenlenmesi Özel bir Kanunla (3568 /2) düzenlenmiş ve meslek
mensuplarının yapacakları işler tadat halinde sıralanmış iken, sürecinin
herhangi bir yerinde yer almayan ve fonksiyonlarına ve çeşitlerine göre kayıt
etmeyen, anlamlı bir sonuca(beyannameye) bağlamayan bir kullanıcının, vergi
matrahının doğruluğu konusunda sadece beyannameyi şifre ile Maliye Bakanlığına
bildirilmesi beklenen amacı gerçekleştirmeyecektir. YMM’ lerin yapmış oldukları
tam tasdik ile yapmakta oldukları işlem birçok açıdan incelenebilir.
Makalemizin kapsamına girmediği için üzerinde fazlaca durmayacağız. Ancak bir
şey söylemek gerekirse, hele de şu Kamu Gözetimi ve Muhasebe standartları
kumrunun kurulduğu ve Uluslar Arası Denetim Standartları dikkate alınarak
yapılan bağımsız denetim açısından bakılırsa, YMM ‘ler bir GÜVENCE HİZMETİ mi? sunmaktadırlar. Yoksa Maliye Bakanlığının
yapmakta zorlandığı kamu denetimini özelleştirerek “VERGİ DENETİMİ” mi? yapmaktadırlar. Maliye Bakanlığı vergi inceleme
yetkisini, özellikle vergi denetimi anlamında yaşanılan darboğazlar dolayısıyla
belirli koşullar ve sınırlamalar ile YMM’lere
devir etmiştir. YMM’ler tarafından yapılan vergi denetimi “tasdik” görevi ile bir sonuca bağlanmaktadır.
Tasdik edilen beyanname ve ekindeki mali tablolar kamu idaresinin yetkili
memurlarınca incelenmiş belge olarak kabul edilir, idarenin tekrar vergi
incelemesi yetkisi saklıdır.[8]
Bu sonuca göre YMM’lerce Kurumlar Vergisi beyannamesinin tasdik edilmesi bir
anlamda verginin özelleştirmesidir.[9]
Bu konular artık ülkemizde tartışılması
gereken bir olgunluğa ulaşmış bulunmaktadır. Bu soruların cevapları denetimin
ve deneticinin, tek bir merkezden oluşturulması açısından yeniden gözden geçirilmelidirler.
Ya da YMM’ler üzerindeki “denetim”
kavramının ayrıştırılması, “vergi
denetimi” ile sınırlandırılması gerekmektedir. Aksi takdirde iki başlı bir
denetim yetkisi veren (KGK, Maliye Bakanlığı)kurum olarak devam edecektir.
Diğer
taraftan bizce önemli bir konuda DEVLETİN,
ortalama 3,2 yılda bir vergi affı
çıkarmasıdır. Her ne kadar af kanunlarında gerekçe olarak ekonomik, sosyal
durum ve Devletin vergi ihtiyacı olarak gösterilse de UZMANLAŞMIŞ bir meslek olan meslek mensuplarının yapmış oldukları
işlemlerin hiçe sayılması, meslekteki doğal seleksiyon ortadan kaldırılmakta,
meslek mensuplarının kurumsallaşarak iş yapabilmelerinin önünde bir engel
oluşturmaktadır.
Bu yönüyle Maliye Bakanlığının
yetkisinin kullanılması sonucu SMMM Meslek Mensuplarının çalışma alanlarının
daraldığı görülmektedir. Bu ise haksız rekabet sorununun halen mesleğimizin en
büyük sorunları arasında olduğunun sorunsalı olarak önümüzde durmaktadır.
TÜRMOB, 27.11.2007 tarih ve 26707
sayılı Resmi Gazete de Haksız Rekabet ve Reklam Yasağı Yönetmeliğini yayımlamış
olmasında rağmen meslek mensupları bu haksız rekabetten günümüzde fazlasıyla
etkilenmektedir.
4.
Genel Hukuk Kuralları ve Özel Hukuk Kuralları
“Hükümlerinin
mahiyeti itibariyle herkese veya her olaya uygulanması mümkün olan kanunlara “Genel Kanun” denilmektedir. Buna
mukabil belli kişilere veya belli olaylara uygulanan kanunlara ise “Özel Kanun” denmektedir.”[10]
Vergi Usul Kanunu kanunun tüm vergi mükelleflerine ve bu kanunundan etkilenen
herkese uygulandığından genel kanun hükmündedir 3568 sayılı Meslek yasamız ise
sadece meslek mensuplarına uygulandığı için özel kanun görünümündedir. Aynı
olayı düzenleyen farklı kanunlar aynı zamanda yürürlükte de olabilir, fakat
aynı olay hakkında farklı hükümler içerebilir. Nitekim VUK Kanunun 257 maddesi
ile 3568 Sayılı Meslek Kanunumuzun 2’ci maddesi aynı konuları farklı olarak hüküm
altına almıştır. Bu durumda ise Önceki kanun genel, yeni kanun özel ise, bu
takdirde olaya özel olan yeni kanun hükümleri uygulanmalıdır. Şayet, önceki
kanun özel, yeni kanun genel ise bu durumda da kanun koyucunun genel yasayı
çıkarırken hangi amacı taşıdığına bakmak gerekir. Yasa koyucu önceki tarihli
özel kanunla düzenlenen hususlarda yeni bir bakış açısıyla sonraki tarihli genel
kanunla bir değişiklik öngördüğü takdirde, olaya sonraki tarihli genel kanunun
uygulanması gerekir.[11] V.U.K. 257 maddesi 31.07.2004 tarih ve 25539
sayılı Resmi gazetede yayınlanan 5228 Sayılı Kanun ile değiştirilmiş olup 3568
sayılı meslek yasamıza göre daha yeni bir kanundur. Değişen bu madde ile Maliye
Bakanlığı’na şifre verme konusunda takdir yetki verilmiştir. Maliye Bakanlığı
bu takdir yetkisi ile Meslek yasamız da belirtilen meslek haklarımızı
sınırlayıcı şekilde kullanmaması gerekir. Bu verginin amacından ve bilginin
güvenirliğinden de uzaklaşma anlamına gelmektedir. Kanunlar beklenen amaçların
gerçekleştirilmesi, kasam ve konuyla sınırlandırılması gerekir. Aksi takdirde
Anayasal bütünlük bozulmuş ve taraflar arasında sosyal eşitsizlik yaratılmış olur
ki bu da Anayasanın eşitlik ilkesine aykırıdır. Anayasanın 10’cu maddesi”
Devlet organları ve idare makamları bütün işlemlerinde ve her türlü kamu
hizmetlerinden yararlanılmasında kanun önünde eşitlik ilkesine uygun olarak
hareket etmek zorundadırlar” ifadesi ile bu durumu düzenlemiştir.[12]
5.
İdarenin Düzenleyici İşlemleri ve Takdir Yetkisinin Hukuki Niteliği
Takdir,
idarenin sahip olduğu bir yetkiyi çağrıştırabilir. Türk İdare hukukunda “takdir
yetkisi” yoktur. Takdir yetki ayrı bir karar alma gücü değildir. Var olan karar
alma gücünün niteliğidir.“İdarelere yasalarla çeşitli konularda verilmiş, karar
alma gücü vardır ve bu karar alma gücü idarenin egemenlik hakkından kaynaklı
kamu gücünü oluştur. İdareye verilen yetkilerin bir kısmı da aynı zamanda
takdir yetkisini de içerir. Takdir yetkisi ayrı bir karar alma gücü değildir,
var olan karar alma gücünün niteliğidir”[13]
“İşlemin nedenleri veya neden öğesine ilişkin veriler konusunda veya bağlı
sonuçlarda seçim yapma olanağı varsa idarenin yetkisi takdiri nitelikte olup,
ayrıca yasada açıkça kanunun, idarenin takdirinde olduğu yazılabilir. Bu takdir
ender bir durumdur. İdareye yetki veren kurallar genellikle yeterlilik
eylemiyle (-ebilir) yazılır. ‘’yapılabilir’’ , ‘’yetkilidir’’, izin ‘’verilmiştir’’
gibi bir yazım olduğunda idarenin takdir yetkisine sahip olduğu ileri
sürülebilirse de ‘’yetkilidir’’
biçiminde ki bir yazım idareye karar alma gücü vermenin genel biçimidir ve
idarenin sonuca varmada ki serbestliğini de göstermez.”[14]
Maliye Bakanlığı’nın mükerrer
257 madde de şifre verme yetkisi düzenlenmiştir ve bu yetki aynı zaman da
takdir yetkisi niteliğindedir. İdareye verilmiş olan takdir yetkisi nedenlerde
ve sonuçta seçim ve değerlendirme yapabilme olanağını taşıdığı durumdur. Maliye
Bakanlığına verilen bu takdir yetkisi Maliye Bakanlığı genel bir kanun ile
sonradan da yürürlüğe girip özel bir kanundan alınan temel hakka karşı idarenin
bakış açısını değiştirebilir mi? Yani idare takdir yetkisini anayasa ilke ve
kurallarına aykırı kullanabilir mi?. Kanunca verilemeyen bir durumu,
kullanabilir mi?. 3568 sayılı kanunun 2 maddesi meslek mensuplarına verilen bir
hak niteliğindedir. Maliye Bakanlığı ise almış olduğu yetkiyi anayasanın temel ilkelerine
uygun kullanması germekte olup bu yetki de anayasal temel hakların korunması
yükümlülüğü ile de sınırlıdır. Aksi takdirde anayasa ile verilmiş temel bir
hak, başka bir anayasal kurum tarafından anayasal temel hakkın ihlali, söz
konusu olur ve yerindelik alanında bir karar olarak değerlendirmeyip,
denetimsiz bırakılmaz. Takdir Yetkisinin Denetiminde ise İdare Hukuku’nun bilinen
ilkeleri ise aşağıdadır.[15]
·
Takdir
Yetkisi Mutlak bir serbestlik değildir,
·
Takdir
Yetkisi sınırsız değildir,
·
Takdir
Yetkisi Kamu Yararı ile sınırlıdır,
·
Takdiri
yetki hizmet gerekleri ile sınırlıdır,
·
Takdir
yetkisi keyfi kullanılamaz,
·
Takdir
yetkisi amacı dışında kullanılarak yetki saptırılmaz,
Maliye
Bakanlığı bu yetkisini kullanarak düzenleyici işlemlerden olan tebliği ve
sirküleri yayınlamıştır. Hukuk norm hiyerarşisi ise Anayasa, Uluslararası
Sözleşmeler, Kanun, Tüzük, Yönetmelik ve adsız düzenleyici işlemler (Tebliğ,
Sirküler). Sirküler idarenin veya bir makamın görüşlerini ve emirlerini alt
makam veya makamlara memurlara bildiren yazılardır[16]başka
bir tanımla İdarenin genel düzenleme yetkisi çerçevesinde çıkardığı yazılar
olup özel bir kanun maddesine dayanmayan, İdarenin görüşünü yansıtan ve
uygulamada birlik sağlamasına yönelik kendi örgütüne gönderdiği yazılardır.
Sirkülerin yönetsel emir niteliği bulunmakta olup Anayasanın 137. Maddesi hükmü
gereği Sirküler diğer hukuk normlarına ve Anayasa hükümlerine aykırı olsa dahi
vergi daireleri sirkülere uymak zorundadır.[17]
Maliye
Bakanlığı, e-beyanname şifresinin gerçek ve tüzel kişileri aracı kılarak izin
verme yetkisini, mükerrer 257 maddenin 4 maddesi ile almış olup bu yetkiyi de
düzenleyici işlemleri ile kullanmış olmakla birlikte İdareler, İdare Hukukunun
ve Anayasamızın da bir gereği olarak Temel Hak ve Özgürlükleri kısıtlayıcı
şekilde düzenleyici işlem tesis edemezler. Anayasanın 13. maddesinde ise
‘’Temel Hak ve Hürriyetlerin Sınırlanması’’ başlığını taşımakta ve madde de ise
‘’Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın
yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve
ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna,
demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük
ilkesine aykırı olamaz.’’ denmektedir.
SMMM meslektaşlarımız beyanname
gönderme ve defter tutma yetkileri ise zaten anayasada belirtilen bir sınırlama
nedeni de olmamakla birlikte tam tersi ülke ekonomisine dolayısıyla kamu
düzenine yarar sağlayan bir mesleki faaliyet olduğundan dolayı da Meslek
Yasamız (3568 sayılı Kanun ) 1989 yılında kabul edilmiş ve bu haklar
meslektaşlarımıza sağlanmıştır.
Maliye
Bakanlığı 3568 sayılı Meslek Yasamız ile Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
unvanına sahip olan meslek mensuplarına ait olan beyanname gönderme yetkisi
mesleğimiz açısından Anayasa’da belirtilen talep edilebilir haklardan olan
‘’Çalışma ve Sözleşme Hürriyeti’’ kapsamında olup Maliye Bakanlığı kendisine
verilen yetkiyi Anayasaya aykırı olarak kullanıp SMMM meslektaşlarımız
haricinde, birçok gerçek ve tüzel kişiye düzenleyici işlemleri ile bu konuda
izin vermiştir. Her ne kadar Maliye Bakanlığına Kanunla verilmiş bir yetki olsa
bile Maliye Bakanlığı bu yetkiyi Anayasanın 10’cu maddesinde “eşitlik”,48 ve 49 maddelerinde
belirtilen ‘’Çalışma Ve Sözleşme Yapma
Hürriyetine ‘’ aykırı olacak şekilde kullanamaz ve düzenleyici bir işlemle
de tesis edemez.
Anayasa Mahkemesinin 2009/11 E, 2011/93
sayılı kararında ise şöyle denmektedir;
‘’…Yasakoyucu, çalışma hürriyeti ile
ilgili bir konuyu düzenlerken hukuk devleti ilkesinin bir gereği olan ölçülülük
ilkesiyle bağlıdır. Bu ilke ise “elverişlilik”,
“gereklilik” ve “orantılılık” olmak üzere üç alt
ilkeden oluşmaktadır. “Elverişlilik”,
başvurulan önlemin ulaşılmak istenen amaç için elverişli olmasını, “gereklilik” başvurulan önlemin
ulaşılmak istenen amaç bakımından gerekli olmasını ve “orantılılık” ise başvurulan önlem ve ulaşılmak istenen amaç
arasında olması gereken ölçüyü ifade etmektedir.
Ölçülülük ilkesi nedeniyle devlet,
sınırlamadan beklenen kamu yararı ile bireyin hak ve özgürlükleri arasında adil
bir dengeyi sağlamakla yükümlüdür.’’
Yukarıda ki karardan anlaşılacağı üzere Yasa koyucu
Maliye Bakanlığına mükerrer 257. Madde de vermiş olduğu yetkide gerçek ve tüzel
kişiler için bir yetki veremeyeceği gibi Maliye Bakanlığı da bu yetkiden
kaynaklı olarak düzenleyici işlem ile Temel Hak ve Özgürlükleri kısıtlayamaz. SMMM
Meslektaşlarımız tarafından icra edilen defter tutma ve beyanname gönderme
faaliyeti kamu düzenine karşı bir yarar sağladığı için Anayasanın 13.
maddesinde belirtilen ölçülülük ilkesine ve alt ilkelerine dayalı olarak bir
kısıtlamada yapılamaz.
SONUÇ
3568
Sayılı yasanın 2. maddesinden SMMM meslek mensuplarına, defter tutma ve
beyanname gönderme yetkisi tanınmış olup, bu yetki yasamızda Yeminli Mali
Müşavirlere meslek mensuplarına tanınmamıştır. Bu nedenle beyanname ile ekleri,
bildirim ve formların Maliye Bakanlığını elektronik ortamda gönderilmesini
sağlayan e - beyanname şifresinin sadece yetki almış olan SMMM meslek
mensuplarınca verilmesi gerekmektedir. Maliye Bakanlığı, kendisine kanunla
verilmiş olan yetki düzenleyici işlemlerle, Anayasada talep edilebilir
halklardan olan ‘’Çalışma ve Sözleşme Hürriyeti’’hakkına aykırı olarak yasayı
genişletici bir şekilde kullanmıştır. Bu nedenlerle Bankalar ve Şubeleri, Halka
Açık Anonim Ortaklıklar, Kamu İktisadi Teşebbüsleri, Sermaye Piyasası Kurulu
Denetimde ve Vergi mükellefi olan Sermaye Piyasası Kurumları, Hazine
Müsteşarlığının Denetiminde bulunan Sigorta ve Reasürans Şirketleri, EPDK
denetimde olan tüm şirketler de dâhil olmak üzere tüm vergi mükelleflerinin
defter tutma ve Maliye Bakanlığına beyanname gönderme işlemleri SMMM meslek
mensupları tarafından yapılması gerekmekte olup hukuka aykırı olan 15 No’lu
Vergi Usul Kanunu Sirküleri ile 340 No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde
Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler açısından gerekli düzeltmelerin yeniden
yapılarak, özel bir yasa olan 3568 sayılı yasamızın ruhuna uygun hale
getirilmesi kanaatimizce gereklidir.
KAYNAKLAR
- Erdal Kullukçu,” Türk Hukuk
Sisteminde Normlar Hiyerarşisi Ve Sayıştay Denetimine Etkileri”, Ankara,
Sayıştay Dergisi, S,71,s,3-22
2. Fazıl
Tekin, Ali Çelikkaya,”Vergi Denetimi”, Ankara, 1 Bs. Seçkin Yayınları,2005,s93-94
- Mehlika Sultan AK,” Vergi Hukuku
Bakımından Sirküler”,Ankara, Vergi Dünyası Dergisi, S,278, 2004, s,
109-113
- Onur Karahanoğulları,“İdarenin
Hukukla Kavranması: Yasallık ve İdari İşlemler”,Ankara,2.Bs. Turhan
Kitapevi, 2012
5. Zeki
Cengiz Aydın,”Vergi Denetiminin Özelleştirilmesi”,Ankara, Yaklaşım Dergisi,
Nisan/1995,S,28,s,1
- Danıştay Vergi Dava Daireleri
E:1998/294 K: 1999/141 Emsal Kararı.
- http://www.istanbulymmo.org.tr/_dosya/MaliPlatform/27.%20vergi%20usul%20kanununun%20413%20uncu%20maddesinde%20yer%20alan%20sirk%C3%BCler%20kavraminin%20hukiki%20mahiyeti.pdf
**SMMM
[1] TTK’ da yapılan bir değişiklikle SMMM
’lerin Denetçi olması engellenmeye çalışılmış ve bu durum tekrar 6335 sayılı
kanunla bir hafta arayla düzeltilmiştir
[2] 660 Sayılı KHK, Kamu Gözetimi,
Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri
Hakkında,2.11.2011 tarih 28103 Sayılı Resmi Gazete
[3] Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu, E:1998/294 K: 1999/141 Emsal Kararı.
[4]( 31.07.2004 tarih ve 25539 sayılı
Resmi Gazete'de yayımlanan 5228 sayılı Kanunun 8 inci maddesiyle değişen
şekli.) Bu Kanunun 149 uncu maddesine göre devamlı bilgi vermek zorunda
olanlardan istenilen bilgiler ile vergi beyannameleri ve bildirimlerin, şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik
araçları konulmak suretiyle internet de dahil olmak üzere her türlü elektronik
bilgi iletişim araç ve ortamında verilmesi, beyanname ve bildirimlerin
yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususlarında
izin vermeye veya zorunluluk getirmeye, beyanname, bildirim ve bilgilerin
aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve
esasları tespit etmeye, bu zorunluluğu beyanname, bildirim veya bilgi
çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı
uygulatmaya, (21.07.2005 tarih ve 25882 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 5398
sayılı Kanunun 23/a maddesiyle eklenen ibare.) kanuni süresinden sonra
kendiliğinden veya pişmanlık talepli olarak verilen beyannameler üzerine
düzenlenen tahakkuk fişi ve/veya ihbarnameleri mükellefe, vergi sorumlusuna
veya bunların elektronik ortamda beyanname gönderme yetkisi verdiği gerçek veya
tüzel kişiye elektronik ortamda tebliğ etmeye ve buna ilişkin usul ve esasları
belirlemeye,
[5]
340 Nolu V.U.K G.T,30.09.2004 tarih ve 25599 sayılı Resmi Gazete
[6] Vergi Usul Kanunu Sirküleri /15, “E- Beyanname”, 14.02.2005,
VUK-15/2005-2/E-Beyanname-1
[7]
Meslek Yasamıza
göre Serbest Muhasebecilik mesleği kaldırılmış olup halen bu unvana sahip meslek
mensupları da tabi ki e-beyanname şifresi almaya yetkilidir
[8] Fazıl Tekin, Ali Çelikkaya,”Vergi
Denetimi”, Ankara, 1 Bs. Seçkin Yayınları,2005,s93-94
[9]Zeki Cengiz Aydın,”Vergi Denetiminin
Özelleştirilmesi”,Ankara, Yaklaşım Dergisi, Nisan/1995,S,28,s,1
[10] Erdal Kullukçu,” Türk Hukuk Sisteminde
Normlar Hiyerarşisi Ve Sayıştay Denetimine Etkileri”,Ankara,Sayıştay
Dergisi,S,71,s,3-22((Çevrimiçi,14.01.2013,http://dergi.sayistay.gov.tr/icerik/der71m1.pdf)
[11] Erdal Kullukçu, A.g.
m, s,3-22,
[12] Türkiye Cumhuriyeti Anayasası,
7.11.1982 tarih, 2709 sayılı Kanun
[13]Onur Karahanoğulları,”İdarenin Hukukla
Kavranması: Yasallık ve İdari İşler”,Ankara, Turhan Kitapevi,2012, 2.BS., s,
498
[14] A.e,s, 506
[15] A.e,s, 525
[16]Çevrim İçi: 14.01.2012, (http://www.istanbulymmo.org.tr/_dosya/MaliPlatform/27.%20vergi%20usul%20kanununun%20413%20uncu%20maddesinde%20yer%20alan%20sirk%C3%BCler%20kavraminin%20hukiki%20mahiyeti.pdf)
[17] Mehlika Sultan AK,” Vergi Hukuku Bakımından Sirküler”,Ankara,
Vergi Dünyası Dergisi, S,278, 2004, s, 109-113
Hiç yorum yok:
Yorum Gönder