Vergi Denetiminde “Kurgan “Vardı, Şimdi ”Kâşif” Yarın Başka Bir Yapay Zekâ Destekli Denetim

 Özet

Bu çalışma, Türkiye’de vergi denetiminde yapay zekâ (YZ) ve algoritmik risk analiz sistemlerinin (KURGAN-KAŞİF vb.gibi.) kullanımını, idari uygulama metinleri, Danıştay içtihatları ve vergi hukuku doktrini bağlamında ele almaktadır. Çalışmada, yapay zekâ kaynaklı değerlendirmelerin takdir yetkisi, gerekçeli işlem, somutluk ve savunma hakkı ilkeleri açısından doğurduğu hukuki sorunlar incelenmektedir. Danıştay’ın doğrudan algoritmayı konu alan kararları sınırlı olmakla birlikte, mevcut içtihat çizgileri bağlamında söz konusu teknolojilerin hukuki sınırlarının çizilebileceği savunulmaktadır.

Anahtar Kelimeler: Yapay zekâ, algoritmik denetim, vergi incelemesi, Danıştay içtihatları, takdir yetkisi, hukuki güvenlik

1. Giriş

Neredeyse her ay Gelir İdaresi başkanlından veya ilgili kurum ve kişilerden bir yapay zekâ ile denetim yapıldığını basın aracılığıyla duyar olduk. Vergi idaresi yapay zekayı kullanırken mükellefler buna karşı kendilerini savunabilecekleri her hangi bir yapay zekaya sahip olmayabilirler. Zaten gündelik işletme faaliyetlerinin yürütülmesinde de yapay zeka ile işlem yapacağım diye hareket edilmesi çokta mümkün değil. Bu anlamada hukuk savunmasız olan kesimleri korumak, yapılan iş ve işlemlerin ölçülü olmasını sağlamak üzere kararlar vererek sosyal düzeninde bir şekilde korunmasını amaçlar.  Yapay zekâ destekli sistemler, vergi idarelerinin denetim önceliği belirleme süreçlerinde hızla yer edinmektedir. Risk analiz modelleri, geçen on yıl içinde özellikle büyük veri ve makine öğrenimi gibi yöntemlerle daha sofistike hale gelmiştir. Ancak teknik bir yenilik olarak görülen bu gelişme, hukuk biliminin merkezinde yer alan temel soruları gündeme taşımıştır. Vergi idaresinin denetim tercihlerini belirleyen “karar” gerçekten idari irade midir yoksa, teknik bir algoritmanın çıktısı mıdır? Bu sorunun cevabı, yalnızca vergi hukukunun geleceğini belirlemekle kalmaz, aynı zamanda hukuk devleti ilkesinin uygulamada ne anlama geldiğini de test eder.

Bu makale, vergi denetiminde yapay zekâ kaynaklı risk analiz sistemlerinin hukuki sınırlılıklarını tartışmayı amaçlar. Bu çerçevede, vergi hukuku doktrini ve Danıştay içtihatlarının birlikte değerlendirilmesiyle, algoritmik denetimin hukuki sorumluluğun devredilemezliği, gerekçeli işlem ilkesi ve savunma hakkı açısından yarattığı potansiyel çatışmalar irdelenmektedir.

2. Takdir Yetkisi Doktrini ve Otomasyon

A- Kavramsal Çerçeve

Takdir yetkisi, idare hukukunun merkezî kavramlarından biridir. İdarenin hukuka uygun karar verebilme alanını belirlerken, aynı zamanda seçme serbestîsini düzenler. Ancak bu serbestlik, keyfilikten uzak olmalı, hukuki denetime açık olmalıdır. Şenyüz, Yüce ve Gerçek’e göre takdir yetkisi, idarenin seçim yapabilme serbestîsi olmakla birlikte, her zaman yargısal denetim kapsamındadır (Şenyüz, Yüce & Gerçek, 2022).¹

Vergi hukuku özelinde Öncel, takdir yetkisinin özellikle mükellef seçiminde yoğunlaştığını, ancak bu seçimin de denetim dışı tutulamayacağını ifade eder (Öncel, 2019).² Bu yaklaşım, takdir yetkisinin teknik bir tercih olmaktan ziyade hukuki bir değerlendirme alanı olduğunu ortaya koyar.

Gözler ise idare hukuku bağlamında otomasyonun artmasının, “karar ile sorumluluk arasındaki bağın belirsizleşmesi” riskini vurgular (Gözler, 2021).³ Bu risk, yapay zekâ destekli sistemler bağlamında önem kazanır. Eğer bir algoritma takdir yetkisini yönlendiren veya belirleyen bir araç hâline gelirse, bu durum hukuki denetimin kapsamını yeniden düşünmemizi gerektirir.

Hukuku anlamda idareye sorulması gereken sorulardan bir tanesi, takdir yetkisi idarenin seçim yapma serbestliğini içerirken, bu seçimin algoritmik çıktılarla sınırlandırılması hukuka uygun mudur?

3. İdari Uygulama, Risk Analizi Sistemlerinin Rolü

Gelir İdaresi Başkanlığı (GİB) ve benzeri idari birimler, risk analiz sistemlerini denetim kaynaklarını etkin kullanma amacıyla kullanmaktadır. Bu sistemler, geçmiş beyanlar, rapor verileri ve diğer istatistiksel göstergeler üzerinden mükellefleri sınıflandırır. İdare, bu sistemleri karar destek aracı olarak tanımlarken, uygulamada bu sistemlere referans veren ifadelerin tarhiyat gerekçesi olarak kullanıldığı görülmektedir.

Örneğin bir inceleme raporunda “Risk analiz sistemi tarafından mükellef riskli bulunmuştur” ifadesi, teknik olarak bir risk değerlendirmesi bildirdiği halde, hukuken işlem gerekçesi olarak alındığında ciddi sorunlara yol açabilir. Çünkü idari işlemin gerekçesi, sadece teknik bir cümle değil, muhatabın kararın dayandığı nedenleri anlayabileceği bir açıklama olmalıdır.

Bu noktada, idari uygulama ile yargı içtihatları arasında temel bir gerilim doğar. İdare, teknik değerlendirmeyi karar sürecinin ayrılmaz bir parçası olarak kabul ederken, yargı denetimi, bu teknik değerlendirmenin hukuki dayanak olup olmadığını sorgular.

Risk analizinde elde edilen skorlar, idari kararın gerekçesi sayılabilir mi? Yoksa bu skorlar, sadece bir işlem öncesi analiz verisi olarak mı değerlendirilmelidir?

4. Danıştay İçtihatlarının Sistematik Tartışması

4.1. İnceleme ve Tarhiyat Ayrımı, Hazırlık-Kesin İşlem

Danıştay’ın yerleşik içtihatlarına göre, vergi denetiminde mükelleflerin incelemeye sevki genellikle bir hazırlık işlemi olarak değerlendirilir. Ancak Danıştay 4. Dairesi’nin E. 2016/10234, K. 2019/4123 sayılı kararında, hazırlık işlemlerindeki hukuka aykırılığın sonuç işlemini sakatlayacağı vurgulanmıştır⁴.

Bu karar, algoritma kaynaklı yanlış sevklerin, yalnızca mükellef üzerinde değil, nihai tarhiyat işlemlerinde de hukuki sakatlık oluşturabileceği riskini gündeme getirir. Hazırlık aşamasındaki usul hatalarının, sonuç üzerinde zincirleme etkisi doğurup doğurmayacağı hâlâ hukuk literatüründe tartışma konusudur.

Hazırlık işlemleri (örneğin algoritmik risk sıralaması) ile sonuç işlemler arasındaki sınır nasıl korunmalıdır?

5. Soyut Risk ve Varsayıma Dayalı Tarhiyat Yasağı

Danıştay 3. Dairesi’nin E. 2017/456, K. 2019/2231 sayılı kararında açıkça ifade edildiği gibi,

“Varsayım, ihtimal ve genel kabul üzerine tarhiyat yapılamaz.”⁵

Bu kararın hukuki değeri açıktır. Bir tarhiyat kararının dayanağı somut delillere dayandırılmalıdır, aksi hâlde hukuka aykırıdır.

Algoritmik risk skorları, teknik bir ifadeyle “riskli” olarak nitelendirme yaparken, hukuken bu nitelendirme tek başına maddi olgu veya delil kabul edilmez. Bu durumda risk analiz sistemleri tarafından üretilen skorların tarhiyat gerekçesi olarak kullanılması, Danıştay’ın bu karar çizgisi doğrultusunda ciddi bir hukukî risk teşkil eder.

Burada şöyle bir soru da akla gelmektedir. Bir algoritmanın risk skorunu “soyut risk” olarak kabul etmek, Danıştay’ın varsayıma dayalı tarhiyat yasağına nasıl denk düşer?

6. Gerekçeli İşlem, Anlaşılabilirlik ve Algoritmik Şeffaflık

Gerekçeli işlem ilkesi, idare hukukunun temel taşlarından biridir. Danıştay İdari Dava Daireleri Kurulu’nun E. 2014/2876, K. 2016/1945 sayılı kararında, idari işlem gerekçelerinin muhatap tarafından anlaşılabilirliği üzerine vurgu yapılmıştır⁶.

Bu noktada, algoritmik sistemlerin çoğu zaman “kara kutu” gibi işlediği göz önüne alındığında, anlaşılabilirlik ilkesi ile algoritmik şeffaflık arasında bir gerilim doğar. Bir algoritmanın iç işleyişi ve risk kriterleri açıklanmadığı sürece, yapılan işlem gerçekten “gerekçeli” sayılabilir mi?

Algoritmaların teknik dili ile hukuki gerekçelendirme arasındaki uçurumu nasıl kapatabiliriz?

7. Savunma Hakkı ve Silahların Eşitliği

Anayasa Mahkemesi’nin B. No: 2018/11721 sayılı kararında belirtildiği gibi, kişi aleyhine kullanılan bilgiye erişemediği takdirde savunma hakkı ihlal edilir⁷. Bu prensip, algoritmik denetim bağlamında yeni bir boyut kazanır. Eğer mükellef, algoritmanın çalışmasını, kriterlerini ve neden onu riskli bulduğunu bilmiyorsa, savunma gerçekten mümkün müdür?

Danıştay içtihatları, savunma hakkını zedeleyen usul eksikliklerini çoğu zaman re’sen iptal nedeni saymaktadır. Bu bağlamda algoritmanın iç mantığının açıklanmaması, sadece teknik bir eksiklik değil, hukuki bir eksiklik olarak değerlendirilebilir.

Algoritmanın iç mantığının açıklanması – hukuken gerekli midir; yoksa sadece idarenin takdir sürecini mi tamamlar?

8. Sonuç

Yapay zekâ ve algoritmik risk analiz sistemleri vergi denetiminde yeni bir dönemin kapılarını açmıştır. Bu sistemler, denetim kaynaklarının etkin kullanımı açısından önemli katkılar sağlayabilir. Ancak teknik katkı, hukuki sınırların yerini alamaz.

Vergi denetiminde algoritma destekli karar alma süreçleri, Danıştay içtihatları ışığında değerlendirildiğinde,

-Algoritma ölçülebilir ve anlaşılabilir bir takdir desteği sağlayabilir,

Ancak ;

-Algoritma tek başına delil veya gerekçe oluşturamaz,
-Algoritma hukuki sorumluluğu üstlenemez,
-Algoritma **savunma hakkı ve anlaşılabilirlik ilkesini ihlal etme riski taşıyabilir.

Bu nedenle bu teknolojilerin hukuka uygun kullanımı, şeffaflık, somutluk, açıklama ve savunma imkânı ilkeleriyle sınırlandırılmalıdır.

Kaynaklar

1.       Danıştay 4. Dairesi, 12.06.2019, E. 2016/10234, K. 2019/4123 (Hazırlık işlemi ile sonuç işlemin ilişkisi).

2.       Danıştay 3. Dairesi, 18.04.2019, E. 2017/456, K. 2019/2231 (Varsayıma dayalı tarhiyat yasağı).

3.       Danıştay İDDK, 23.11.2016, E. 2014/2876, K. 2016/1945 (Gerekçeli işlem ilkesi).

4.       Anayasa Mahkemesi, 15.01.2020, B. No: 2018/11721 (Savunma hakkı ve bilgiye erişim).

5.       Gözler, K. (2021). İdare Hukuku (Cilt I). Bursa, Ekin.

6.       Öncel, M. (2019). Vergi Hukukunda İdarenin Takdir Yetkisi. Ankara, Seçkin.

7.       Şenyüz, D., Yüce, M., & Gerçek, A. (2022). Vergi Hukuku (13. bs.). Bursa,Ekin.