Özet
Bu çalışma, merkezi
Türkiye’de bulunan kurumların yurt dışındaki şubeleri bakımından mukimlik
statüsünün vergisel sonuçlarını, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK)
3, 6, 10/ğ ve 33’üncü maddeleri, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları
(ÇVÖA) ve 49 Sıra No.lu Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali
Müşavirlik Kanunu Genel Tebliği çerçevesinde incelemektedir. Çalışmada, yurt
dışı şubelerin hukuki niteliği ile vergisel işyeri (daimi işyeri) kavramı arasındaki
ayrım ortaya konulmakta, yurt dışı şube kazançlarının Türkiye’de
vergilendirilmesi, istisna ve indirim uygulamaları ile YMM tasdik raporunun
hukuki işlevi normatif temelde değerlendirilmektedir.
Anahtar
Kelimeler: Mukimlik, yurt dışı şube, daimi işyeri, KVK 10/ğ, YMM
tasdik raporu
1.
Giriş
Vergi hukukunda
mükellefiyetin kapsamı, mükellefin mukimlik statüsüne göre belirlenmektedir.
Özellikle sermaye hareketlerinin ve hizmet ticaretinin uluslararası boyut
kazandığı günümüzde, merkezi Türkiye’de bulunan kurumların yurt dışında
yürüttükleri faaliyetlerin hukuki ve vergisel niteliği, uygulamada önemli
tereddütler doğurmaktadır. Bu tereddütlerin merkezinde, yurt dışı şubelerin mukim
kişi veya kurum sayılıp sayılmayacağı, bu şubelerden elde edilen kazançların
Türkiye’deki vergilendirme rejimi ve söz konusu kazançlar bakımından istisna,
indirim ve tasdik yükümlülüklerinin nasıl belirleneceği soruları yer
almaktadır.
2.
Mukimlik Kavramının Kurumlar Vergisi Hukukundaki Yeri
5520 sayılı Kurumlar
Vergisi Kanunu’nun 3’üncü maddesine göre, kanuni veya iş merkezi Türkiye’de
bulunan kurumlar, gerek Türkiye içinde gerekse yurt dışında elde ettikleri
kazançlar üzerinden tam mükellefiyet esasına göre vergilendirilir¹. Kanun
koyucu, mukimliği tüzel kişilik düzeyinde belirlemiş, faaliyetin yürütüldüğü
yer ile kurumun hukuki merkezini birbirinden ayırmıştır.
Bu bağlamda, mukimlik
kavramı kurumun kendisine ilişkin olup, kurumun yurt dışındaki şubelerinin
ayrıca mukim kurum sayılması hukuken mümkün değildir. Ancak bu durum, şubelerin
vergisel sonuç doğurmadığı anlamına gelmemektedir.
3.
Yurt Dışı Şubenin Hukuki ve Vergisel Niteliği
3.1
Şubenin Tüzel Kişilik Bakımından Konumu
Türk ticaret ve vergi
hukukunda şube, ayrı bir tüzel kişiliğe sahip olmayan, merkeze bağlı bir
organizasyon birimi olarak kabul edilmektedir². Bu nedenle yurt dışı şube,
hukuki anlamda ne ayrı bir kurumdur ne de ayrı bir mükellefiyet süjesi olarak
değerlendirilebilir.
3.2
Vergisel İşyeri (Daimi İşyeri) Kavramı
Buna karşılık, gerek iç
mevzuatta gerekse ÇVÖA sistematiğinde, faaliyetin yürütüldüğü yer esas alınarak
işyeri (daimi işyeri) kavramı geliştirilmiştir. Yurt dışındaki bir şubenin, faaliyetin
yürütüldüğü ülkede sabit bir yerinin bulunması ve ticari faaliyetin süreklilik
arz etmesi halinde, o ülkede daimi işyeri oluştuğu kabul edilir³.
Bu kabul, şubenin vergisel
açıdan bulunduğu ülkede vergilendirilmesini, buna karşılık merkezin mukim olduğu
ülkede (Türkiye’de) çifte vergilendirmeyi önleyici mekanizmaların işletilmesini
gerektirir.
4.
Yurt Dışı Şube Kazançlarının Türkiye’de Vergilendirilmesi
4.1
Safi Kurum Kazancı ve Dünya Geliri İlkesi
KVK’nın 6’ncı maddesi
uyarınca, kurumlar vergisi, kurumların bir hesap döneminde elde ettikleri safi
kurum kazancı üzerinden hesaplanır⁴. Tam mükellef kurumlar açısından bu kazanç,
dünya genelinde elde edilen gelirleri kapsar.
Bu kapsamda, yurt dışı
şubelerden elde edilen kazançlar da ilke olarak Türkiye’de kurum kazancına dâhil
edilir. Ancak bu dâhil ediş mutlak değildir; KVK’da ve uluslararası
anlaşmalarda öngörülen istisna ve mahsup mekanizmaları bu noktada devreye
girer.
4.2
Yurt Dışında Ödenen Vergilerin Mahsubu
KVK’nın 33’üncü maddesi,
yurt dışında elde edilen kazançlar üzerinden ödenen vergilerin, belirli
şartlarla Türkiye’de hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilmesine
imkân tanımaktadır⁵. Bu düzenleme, yurt dışı şube kazançlarının hem kaynak
ülkede hem de mukim ülkede vergilenmesi riskini azaltmayı amaçlamaktadır.
5.
KVK 10/ğ Maddesi ve Yurt Dışı Faaliyetlerle İlişkisi
KVK’nın 10/ğ maddesi,
Türkiye’de yerleşmiş olmayanlara Türkiye’den verilen ve yurt dışında faydalanılan
belirli hizmetlerden elde edilen kazançların, kanunda öngörülen oran dâhilinde kurum
kazancından indirilebilmesine imkân tanımaktadır⁶.
Bu noktada yurt dışı şube
faaliyetleri ile hizmet ihracı uygulamaları arasındaki ayrım önem
kazanmaktadır. Yurt dışı şube aracılığıyla yürütülen faaliyetlerde, gelir
genellikle şubenin bulunduğu ülkede doğmakta ve daimi işyeri kapsamında
değerlendirilmektedir. Buna karşılık, merkezden verilen ve yurt dışında
faydalanılan hizmetlerde KVK 10/ğ kapsamında indirim gündeme gelebilmektedir.
Dolayısıyla, her yurt dışı gelir unsurunun otomatik olarak bu madde kapsamında
değerlendirilmesi hukuken mümkün değildir.
6.
49 Sıra No.lu SMMM ve YMM Kanunu Genel Tebliği ve Tasdik Yükümlülüğü
6.1
Tebliğin Normatif Konumu
30.12.2025 tarihli ve
33123 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 49 Sıra No.lu SMMM ve YMM Kanunu Genel
Tebliği, gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinde yer alan istisna ve
indirimlerin, belirlenen şartlar dâhilinde YMM tasdik raporu ile tevsik
edilmesini zorunlu hale getirmiştir⁷.
Bu Tebliğ, istisna ve
indirimlerin maddi varlığını değiştirmemekte, ancak bu haklardan
yararlanılmasını usuli bir şarta bağlamaktadır.
6.2
Yurt Dışı Şube Kazançları Açısından Tasdik
Yurt dışı şube
kazançlarının istisna veya indirim kapsamında değerlendirilmesi halinde, söz
konusu kazançların;
·
kaynağının,
·
hesaplanma yönteminin,
·
yabancı ülkede vergilendirilip
vergilendirilmediğinin
YMM tarafından düzenlenen
tasdik raporu ile ortaya konulması gerekmektedir. Aksi halde, istisna veya
indirim uygulamasının reddi ve buna bağlı tarhiyat riski doğabilecektir.
7.
Sonuç
Merkezi Türkiye’de
bulunan kurumların yurt dışı şubeleri, tüzel kişilik bakımından merkezin
ayrılmaz parçası olmakla birlikte, vergisel açıdan faaliyetin yürütüldüğü
ülkede daimi işyeri olarak sonuç doğurmaktadır. Bu durum, mukimlik kavramının
kurum düzeyinde, vergisel işyeri kavramının ise faaliyet düzeyinde
değerlendirilmesini zorunlu kılmaktadır.
KVK 10/ğ maddesi ile
getirilen indirim düzenlemesi, yurt dışı faaliyetlerin tümünü kapsayan genel
bir teşvik niteliğinde olmayıp, yalnızca kanunda sayılan hizmetler bakımından
ve belirli şartlarla uygulanabilir. 49 Sıra No.lu Tebliğ ise, bu tür istisna ve
indirimlerin belgelendirme ve ispat rejimini sıkılaştırarak, YMM tasdik
raporunu merkezi bir unsur haline getirmiştir.
Sonuç olarak, yurt dışı
şube kazançlarının vergilendirilmesinde norm–uygulama uyumu, doğru mukimlik
tespiti ve usulüne uygun tasdik mekanizması ile sağlanabilecektir.
Dipnotlar
1.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu, md.
3.
2.
Türk Ticaret Kanunu ve vergi hukuku
öğretisinde şube tanımı.
3.
Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları,
“Daimi İşyeri” maddeleri.
4.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu, md.
6.
5.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu, md.
33.
6.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu, md.
10/ğ.
7.
SMMM ve YMM Kanunu Genel Tebliği (Sıra No:
49), RG: 30.12.2025, 33123.
Hiç yorum yok:
Yorum Gönder