Yurt Dışına Verilen Hizmetlerden Elde Edilen Kazançlarda %100 Kurumlar Vergisi İndirimi Güncel Uygulama, Asgari Kurumlar Vergisi [1 ]ve YMM Tasdiki[2 ]

Özet

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendi, Türkiye'nin hizmet ihracatını teşvik etmeye yönelik[3] en önemli vergi düzenlemelerinden biridir. Düzenleme kapsamında, Türkiye'de yerleşik olmayan kişiler[4] için Türkiye'de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan belirli hizmet faaliyetlerinden elde edilen kazançların tamamı, kanunda öngörülen şartların sağlanması hâlinde kurum kazancından indirilebilmektedir.

İndirim oranının %100'e yükseltilmesi, hizmet ihracatı yapan işletmeler açısından önemli bir vergi avantajı sağlamakla birlikte, uygulamada indirime esas kazancın belirlenmesi[5], müşterek giderlerin dağıtımı, amortismanların yüklenmesi, hizmetten yurt dışında yararlanma şartının ispatı ve yurt içi asgari kurumlar vergisinin[6] etkisi gibi konularda çeşitli tereddütler ortaya çıkmaktadır. Ayrıca, indirimden yararlanılmasına ilişkin hesaplamaların doğru yapılması ve belge düzeninin yeterliliği, gerek vergi incelemelerinde gerekse YMM tasdik süreçlerinde[7] belirleyici önem taşımaktadır.

Bu çalışmada, KVK'nın 10/1-ğ maddesi; kanun hükümleri, ikincil düzenlemeler, Gelir İdaresi Başkanlığı'nın idari görüşleri ve uygulamadaki sorunlar birlikte değerlendirilmiş; özellikle indirime esas kazancın tespiti, "hizmetten yurt dışında yararlanma" şartının kapsamı, asgari kurumlar vergisinin teşvik üzerindeki etkisi ve YMM tasdikine ilişkin değerlendirmeler uygulama odaklı bir bakış açısıyla ele alınmıştır.[8]

Anahtar Kelimeler: Hizmet ihracatı, KVK 10/1-ğ, kurumlar vergisi indirimi, hizmetten yurt dışında yararlanma, asgari kurumlar vergisi, YMM tasdiki.

 1. Giriş

Hizmet ticareti, küresel ekonomide mal ticaretine kıyasla en hızlı büyüyen alanlardan biri hâline gelmiştir. Yazılım, mühendislik, mimarlık, tasarım, sağlık, eğitim, çağrı merkezi ve dijital danışmanlık gibi yüksek katma değerli hizmetlerin uluslararası pazarlarda giderek daha fazla yer edinmesi, ülkeleri bu faaliyetleri destekleyen vergi politikaları geliştirmeye yöneltmiştir.

Türkiye de bu doğrultuda hizmet ihracatını teşvik etmek amacıyla çeşitli vergisel düzenlemeler hayata geçirmiştir. Bu düzenlemelerin en önemlilerinden biri, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendinde yer alan kurumlar vergisi indirimidir. Söz konusu düzenleme ile Türkiye'de yerleşik olmayan kişi veya kuruluşlara verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan[9] belirli hizmetlerden elde edilen kazançların tamamının kurum kazancından indirilmesine imkân tanınmıştır. Böylece Türkiye'nin uluslararası hizmet ihracatındaki rekabet gücünün artırılması ve döviz kazandırıcı faaliyetlerin desteklenmesi amaçlanmıştır.

Bununla birlikte, kanuni düzenlemenin sağladığı vergi avantajı uygulamada bazı teknik ve hukuki sorunları da beraberinde getirmektedir. Özellikle indirime konu tutarın "hasılat" değil "kazanç" olması, müşterek giderlerin ve amortismanların faaliyetlere dağıtılması, hizmetten gerçekten yurt dışında yararlanıldığının ispatı ve dijital hizmet modellerinin değerlendirilmesi, uygulamada en fazla tereddüt yaratan konular arasında yer almaktadır. Son dönemde yürürlüğe giren yurt içi asgari kurumlar vergisi uygulaması da bu teşvikin ekonomik etkisinin yeniden değerlendirilmesini gerekli kılmıştır.

Diğer taraftan, kurumlar vergisi beyannamesinde indirim konusu yapılan tutarın doğruluğu, yalnızca mükellef açısından değil, tam tasdik ve iade tasdik hizmeti veren yeminli mali müşavirler bakımından da önem taşımaktadır. Bu nedenle muhasebe kayıtlarının faaliyet bazında izlenmesi,[10] gider dağıtım yöntemlerinin objektif kriterlere dayanması ve teşvik şartlarının yeterli belgeyle desteklenmesi, uygulamanın sağlıklı yürütülmesinin temel unsurlarıdır.

Bu makalede, KVK'nın 10/1-ğ maddesi uygulaması; kanuni düzenleme, Tebliğ açıklamaları, idari görüşler ve güncel uygulamalar birlikte değerlendirilerek özellikle indirime esas kazancın belirlenmesi, hizmetten yurt dışında yararlanma kriteri, asgari kurumlar vergisinin etkisi ve YMM tasdiki bakımından dikkat edilmesi gereken hususlar ortaya konulmaktadır.

2. KVK'nın 10/1-ğ Maddesinin Kapsamı ve İndirimin Uygulanma Şartları

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendi,[11] Türkiye'de yerleşik olmayan kişi veya kuruluşlara Türkiye'de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan belirli hizmetlerden elde edilen kazançların kurum kazancından indirilmesine imkân tanımaktadır. Düzenleme, hizmet ihracatını teşvik etmeyi amaçlayan bir vergi politikası aracı olup, yüksek katma değerli hizmet üretiminin desteklenmesi ve döviz kazandırıcı faaliyetlerin artırılması hedeflerine hizmet etmektedir.

İndirimden yararlanılabilmesi için kanunda ve ikincil düzenlemelerde[12] öngörülen şartların birlikte gerçekleşmesi gerekmektedir. Buna göre;

• Hizmet, Kanunda sayılan faaliyet konuları kapsamında verilmelidir,
• Hizmet Türkiye'de ifa edilmelidir,
• Hizmetten yararlanan kişi veya kurum Türkiye'de yerleşik olmamalıdır,
• Hizmetten münhasıran yurt dışında yararlanılmalıdır,[13]
• Elde edilen kazanç kurum kazancına dâhil edilmiş olmalıdır.

Bu şartlardan herhangi birinin eksik olması hâlinde indirimden yararlanılması mümkün değildir. Dolayısıyla uygulamada sadece sözleşme veya fatura bilgileri değil, hizmetin ekonomik sonucu da önem taşımaktadır.

2.1. İndirimin Konusu Hasılat Değil, Kazançtır[14]

Uygulamada en sık karşılaşılan hatalardan biri, indirimin hizmet ihracatı hasılatı üzerinden hesaplanacağı yönündeki değerlendirmelerdir. Oysa Kanun açık biçimde "kazanç" kavramını esas almıştır. Bu nedenle indirime konu tutar; hizmet gelirinden doğrudan maliyetler, müşterek giderlerden düşen pay, amortismanlar ve faaliyetle ilişkilendirilebilen diğer giderler indirildikten sonra kalan net ticari kazançtır.

Bu yönüyle KVK'nın 10/1-ğ maddesi, bir hasılat teşviki değil, kazanç esasına dayanan bir vergi indirimi niteliğindedir. Dolayısıyla muhasebe sisteminin faaliyet bazlı maliyetleri doğru şekilde ayrıştırabilecek yapıda kurulması, teşvikin doğru uygulanmasının ön şartıdır.

2.2. "Hizmetten Münhasıran Yurt Dışında Yararlanma" Şartı

Düzenlemenin uygulamadaki en kritik unsuru, hizmetten münhasıran yurt dışında yararlanılması şartıdır. Kanun koyucu bu ifadeyle yalnızca hizmetin yabancı bir müşteriye sunulmasını değil, hizmetin ekonomik sonucunun ve ticari faydasının da yurt dışında ortaya çıkmasını aramaktadır.

Bu nedenle;

• Faturanın yabancı müşteri adına düzenlenmiş olması,
• Bedelin döviz olarak tahsil edilmesi,
• Sözleşmenin yabancı bir şirketle imzalanmış olması,

tek başına indirim hakkı doğurmamaktadır.

Belirleyici olan husus, hizmetten elde edilen ekonomik faydanın hangi ülkede gerçekleştiğidir. Hizmet, görünüşte yabancı bir şirkete sunulmuş olsa dahi fiilen Türkiye'deki faaliyetlerde kullanılıyorsa Kanunun aradığı şart gerçekleşmiş sayılmayacaktır. Buna karşılık Türkiye'de üretilen bir yazılımın yalnızca yurt dışındaki kullanıcılar tarafından kullanılması veya Türkiye'de hazırlanan mühendislik projelerinin yurt dışında uygulanması hâlinde, diğer şartların da sağlanması kaydıyla indirimden yararlanılması mümkündür.

2.3. Gelir İdaresi ve Danıştay Yaklaşımının Ortak Noktası

Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen özelgeler birlikte değerlendirildiğinde[15], idarenin şekli unsurlardan çok işlemin ekonomik sonucunu esas aldığı görülmektedir. Özellikle yazılım, mühendislik, mimarlık, teknik danışmanlık ve grup şirketlerine verilen hizmetlere ilişkin özelgelerde ortak yaklaşım; hizmetin fiilen nerede kullanıldığının ve ekonomik faydanın hangi ülkede ortaya çıktığının araştırılması[16] yönündedir. Bu yaklaşım, "münhasıran yurt dışında yararlanma" şartının doğal bir sonucudur.

Benzer şekilde Danıştay kararlarında da vergilendirmede gerçek mahiyet ilkesinin ön plana çıktığı görülmektedir. Vergi Usul Kanunu'nun 3 üncü maddesi[17] uyarınca vergiyi doğuran olayın gerçek ekonomik niteliği esas alınmakta; işlemin yalnızca hukuki şekline dayanılarak sonuca gidilmemektedir. Bu nedenle hizmet ihracatı teşvikinin uygulanmasında da sözleşme, fatura ve ödeme belgelerinin yanı sıra hizmetin fiili kullanımını ortaya koyan teknik raporlar, proje dokümanları, elektronik yazışmalar ve benzeri deliller önem taşımaktadır.

Kanaatimizce, KVK'nın 10/1-ğ maddesinin uygulanmasında temel ölçüt, hizmetin ekonomik değerinin hangi ülkede ortaya çıktığının objektif biçimde tespit edilmesidir. Bu yaklaşım hem Kanun'un lafzına hem de hizmet ihracatını teşvik etme amacına uygun olduğu gibi, uygulamada ortaya çıkabilecek uyuşmazlıkların da önemli ölçüde önüne geçecektir.

3. İndirime Esas Kazancın Tespiti, Asgari Kurumlar Vergisi ve YMM Tasdiki Açısından Değerlendirme

3.1. İndirime Esas Kazancın Belirlenmesi

KVK'nın 10/1-ğ maddesinde öngörülen indirim, hizmet ihracatından elde edilen hasılat üzerinden değil, bu faaliyetten doğan net kazanç üzerinden uygulanmaktadır. Bu nedenle indirim hesabında, hizmet gelirinin yanı sıra söz konusu faaliyete ilişkin maliyetlerin ve giderlerin de doğru şekilde belirlenmesi gerekmektedir.

Hizmet ihracatına doğrudan ilişkin giderlerin yanı sıra birden fazla faaliyete ortak olarak katlanılan genel yönetim giderleri ile amortismana tabi iktisadi kıymetlere ilişkin payların da objektif ve tutarlı dağıtım anahtarları kullanılarak ilgili faaliyete yüklenmesi zorunludur. Aksi hâlde indirime esas kazancın gerçeği yansıtmaması[18], eksik veya fazla indirim uygulanmasına ve buna bağlı olarak vergisel uyuşmazlıklara neden olabilecektir.

Bu nedenle özellikle yazılım, mühendislik, mimarlık, çağrı merkezi ve danışmanlık hizmeti sunan işletmelerde faaliyet bazlı muhasebe sisteminin kurulması önem taşımaktadır. Gelir ve giderlerin proje, müşteri veya hizmet türü itibarıyla izlenebilmesi; hem indirimin doğru hesaplanmasını hem de olası vergi incelemelerinde ispat yükünün[19] yerine getirilmesini kolaylaştıracaktır.

Kanaatimizce, muhasebe sisteminin yalnızca finansal raporlama amacıyla değil, vergi teşviklerinin doğru uygulanmasına hizmet edecek şekilde yapılandırılması, KVK'nın 10/1-ğ maddesinden güvenli biçimde yararlanılmasının temel şartlarından biridir.

3.2. Asgari Kurumlar Vergisinin Teşvik Üzerindeki Etkisi

Yurt içi asgari kurumlar vergisinin yürürlüğe girmesiyle birlikte, kurumlar vergisi matrahını azaltan indirim ve istisnaların ekonomik etkisi yeniden değerlendirilmeye başlanmıştır. KVK'nın 10/1-ğ maddesi kapsamındaki %100 indirim[20] de bu değişimden etkilenen düzenlemeler arasında yer almaktadır.

Kanunen indirim hakkı devam etmekle birlikte, bazı mükelleflerde asgari kurumlar vergisi nedeniyle hesaplanan verginin fiilen azalması beklenen ölçüde gerçekleşmeyebilmektedir. Bu durum, indirimin hukuki varlığını ortadan kaldırmamakta; ancak teşvikin ekonomik etkisini sınırlandırabilmektedir.

Dolayısıyla hizmet ihracatı yapan kurumların vergi planlamasını yalnızca indirim tutarı üzerinden değil, yurt içi asgari kurumlar vergisinin matrah ve vergi yükü üzerindeki etkisini de dikkate alarak yapmaları gerekmektedir.

Kanaatimizce, hizmet ihracatını desteklemeyi amaçlayan bu teşvikin beklenen ekonomik sonucu[21] tam olarak sağlayabilmesi için uygulamanın asgari kurumlar vergisi sistemiyle birlikte değerlendirilmesi ve ortaya çıkan tereddütlerin idari düzenlemelerle giderilmesi önem arz etmektedir.

3.3. YMM Tasdiki ve Belgelendirme

30.12.2025 tarihli ve 33123 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 49 Sıra No.lu Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliği[22] ile kurumlar vergisi indirim ve istisnalarına ilişkin tasdik uygulamalarına açıklık getirilmiştir.

Bu kapsamda, KVK'nın 10/1-ğ maddesi kapsamında yararlanılan indirimin doğruluğunun tespiti bakımından yeminli mali müşavirlerce yapılacak incelemelerde özellikle;

• Hizmetin Kanun kapsamına girip girmediği,
• Hizmetten yararlanan kişinin Türkiye'de yerleşik olup olmadığı,
• Hizmetten münhasıran yurt dışında yararlanıldığına ilişkin bilgi ve belgeler,
• İndirime esas kazancın doğru hesaplanıp hesaplanmadığı,
• Müşterek gider ve amortisman dağıtımının objektif kriterlere dayanıp dayanmadığı

önem arz etmektedir.

Bu nedenle mükelleflerin yalnızca fatura ve tahsilat belgelerini değil; sözleşmelerini, proje dokümanlarını, elektronik yazışmalarını, teknik raporlarını ve hizmetin fiilen yurt dışında kullanıldığını gösteren diğer bilgi ve belgeleri de muhafaza etmeleri gerekmektedir. Güçlü bir belgelendirme sistemi hem vergi incelemelerinde hem de YMM tasdik süreçlerinde hukuki güvenliği artıracaktır.

Sonuç

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendi, Türkiye'nin hizmet ihracatını teşvik etmeye yönelik en önemli vergisel düzenlemelerinden biridir. Özellikle yazılım, mühendislik, mimarlık, sağlık, eğitim ve danışmanlık gibi yüksek katma değerli hizmet sektörlerinde faaliyet gösteren işletmeler bakımından söz konusu düzenleme, uluslararası rekabet gücünü artıran önemli bir mali teşvik niteliği taşımaktadır.

Bununla birlikte uygulama, yalnızca Kanunda öngörülen şartların şeklen yerine getirilmesinden ibaret değildir. İndirime esas kazancın doğru hesaplanması, müşterek giderler ile amortismanların objektif esaslara göre dağıtılması, hizmetten münhasıran yurt dışında yararlanıldığının somut bilgi ve belgelerle ispat edilmesi ve muhasebe kayıtlarının faaliyet bazında izlenmesi, teşvikin güvenli şekilde uygulanmasının temel koşullarını oluşturmaktadır.

Öte yandan yurt içi asgari kurumlar vergisi uygulaması, hizmet ihracatı kazançlarına tanınan vergi avantajının ekonomik etkisinin yeniden değerlendirilmesini gerekli kılmıştır. Her ne kadar Kanunda öngörülen indirim hakkı devam etmekte ise de, bazı mükellefler bakımından asgari kurumlar vergisi nedeniyle teşvikin fiili etkisinin sınırlanması söz konusu olabilmektedir. Bu nedenle hizmet ihracatı yapan kurumların vergi planlamalarını yalnızca indirim tutarı üzerinden değil, asgari kurumlar vergisi hükümlerini de dikkate alarak yapmaları önem arz etmektedir.

Kanaatimizce, dijital ekonominin gelişmesiyle birlikte yazılım, yapay zekâ, bulut bilişim, uzaktan danışmanlık ve benzeri yeni hizmet modellerine ilişkin "hizmetten münhasıran yurt dışında yararlanma" ölçütünün Gelir İdaresi Başkanlığınca daha ayrıntılı örneklerle açıklanması uygulama birliğine önemli katkı sağlayacaktır.

Sonuç olarak, KVK'nın 10/1-ğ maddesi kapsamındaki indirim yalnızca vergi yükünü azaltan bir düzenleme olarak değil, Türkiye'nin hizmet ihracatını ve yüksek katma değerli üretimini destekleyen stratejik bir mali politika aracı olarak değerlendirilmelidir. Bu teşvikin amacına uygun biçimde uygulanabilmesi; doğru muhasebe organizasyonu, güçlü belgelendirme sistemi, objektif kazanç hesaplaması ve öngörülebilir idari uygulamaların birlikte sağlanmasına bağlıdır.

 

EK-1: KVK'nın 10/1-ğ Maddesi Kapsamında Uygulama Kontrol Listesi

 

Kontrol Noktası	Durum
Hizmet Kanunda sayılan faaliyetlerden mi?	□
Hizmet Türkiye'de mi ifa edildi?	□
Hizmeti alan kişi/kurum Türkiye'de yerleşik değil mi?	□
Hizmetten münhasıran yurt dışında yararlanılıyor mu?	□
İndirime esas kazanç doğru hesaplandı mı?	□
Müşterek gider dağıtımı yapıldı mı?	□
Amortisman payları doğru yüklendi mi?	□
Hizmetin yurt dışında kullanıldığını gösteren belgeler dosyalandı mı?	□
Asgari kurumlar vergisi etkisi analiz edildi mi?	□
YMM tasdik dosyası hazırlandı mı?	□

 

 Dipnotlar;

 

1.       7524 sayılı Kanun ile getirilen yurt içi asgari kurumlar vergisi hükümleri.

2.       49 Sıra No.lu SMMM ve YMM Kanunu Genel Tebliği, RG 30.12.2025/33123.

3.       5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu, m. 10/1-ğ; ayrıca bkz. Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 1), "10.1. Yurt dışına verilen bazı hizmetlerden elde edilen kazançlarda indirim" bölümü.

4.       1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği, Resmî Gazete, 03.04.2007, Sayı: 26482, "10.1. Yurt dışına verilen bazı hizmetlerden elde edilen kazançlarda indirim".

5.       5520 saylı KVK 6. maddesi

6.       1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Tebliği'nin 32.5. bölümünde düzenlenmiştir.

7.       1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde, hizmet ihracatına ilişkin kazancın tespitinde doğrudan giderler ile müşterek giderlerden isabet eden payların dikkate alınacağı açıklanmıştır.

8.       Bu çalışmada yapılan değerlendirmeler; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu, ilgili Genel Tebliğler, Hazine ve Maliye Bakanlığı düzenlemeleri ve Gelir İdaresi Başkanlığı'nın idari görüşleri esas alınarak hazırlanmıştır.

9.       1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği, Resmî Gazete, 03.04.2007, Sayı: 26482, "10.1. Yurt dışına verilen bazı hizmetlerden elde edilen kazançlarda indirim"..

10.    Aynı Tebliğ'de, amortismana tabi iktisadi kıymetlere ilişkin giderlerin uygun dağıtım anahtarları kullanılarak ilgili faaliyetlere yüklenmesi gerektiği belirtilmiştir.

11.    5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu, Resmî Gazete, 21.06.2006, Sayı: 26205, m. 10/1-ğ.

12.    1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği, "10. Diğer İndirimler" bölümü ve "10.1. Yurt dışına verilen bazı hizmetlerden elde edilen kazançlarda indirim" açıklamaları.

13.    1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde, hizmetten fiilen yurt dışında yararlanılması şartının teşvikin uygulanmasında belirleyici olduğu açıklanmıştır.

14.    5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu m. 10/1-ğ hükmünde indirim konusu olarak "kazanç" esas alınmıştır; Tebliğ açıklamaları da indirime esas tutarın net kazanç olduğunu ortaya koymaktadır. KVK 6.mad.

15.    Gelir İdaresi Başkanlığı, yurt dışı mukimi kişi ve kurumlara verilen hizmetlerde indirimin uygulanabilmesi için hizmetten münhasıran yurt dışında yararlanılması, faturanın yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi ve diğer kanuni şartların birlikte gerçekleşmesi gerektiğini istikrarlı biçimde vurgulamaktadır.

16.    Gelir İdaresi Başkanlığı'nın ürün testi ve veri analizi hizmetlerine ilişkin 15.04.2026 tarihli İzmir Defterdarlığı özelgesinde, hizmet Türkiye'de değil Kazakistan'da verildiği için KVK/GVK kapsamındaki indirimden yararlanılamayacağı belirtilmiş; böylece hizmetin verildiği yer ile hizmetten yararlanma şartının birlikte değerlendirileceği ortaya konulmuştur.

17.    213 sayılı Vergi Usul Kanunu, m. 3/B (vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır).

18.    Gelir İdaresi Başkanlığı'nın güncel özelgelerinde, 7491 sayılı Kanun sonrasında KVK m.10/1-ğ kapsamındaki indirim oranına ve Cumhurbaşkanı kararlarıyla uygulanacak orana ilişkin güncel açıklamalar yer almaktadır.

19.    Vergi hukukunda vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin ortaya konulmasında ispat yükü ve delil serbestisi ilkeleri hakkında bkz. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu m.3.

20.    33239 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 30/04/2026 tarihli ve 11257 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı 

21.    Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1), 10.1 bölümü.

22.    30.12.2025 tarih ve 33123 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 49 Sıra No.lu Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliğ