KVK'nın 10/1-ğ Maddesi Kapsamında Yurt Dışına Verilen Hizmetlerden Elde Edilen Kazançlarda %100 Kurumlar Vergisi İndirimi: Tebliğ Uygulamaları ve Asgari Kurumlar Vergisi, YMM raporu Açısından Değerlendirmesi

 

Özet

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendi, Türkiye'nin hizmet ihracatını teşvik etmeyi amaçlayan en önemli vergisel düzenlemelerden biridir. Düzenleme kapsamında, Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişiler için Türkiye'de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan belirli hizmet faaliyetlerinden elde edilen kazançların tamamı, gerekli şartların sağlanması hâlinde kurum kazancından indirilebilmektedir.

İndirim oranının %100'e yükseltilmesi, hizmet ihracatı yapan işletmeler açısından önemli bir teşvik oluşturmakla birlikte, uygulamada indirime esas kazancın belirlenmesi, müşterek giderlerin dağıtımı, amortismanların yüklenmesi, hizmetten yurt dışında yararlanma şartının ispatı ve asgari kurumlar vergisi uygulaması nedeniyle çeşitli hukuki ve teknik sorunlar ortaya çıkarmaktadır.

Bu çalışmada KVK'nın 10/1-ğ maddesi; kanun gerekçesi, Tebliğ hükümleri, Gelir İdaresi Başkanlığı görüşleri, Danıştay içtihatları ve muhasebe uygulamaları birlikte değerlendirilmiştir. Ayrıca 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde yer alan hesaplama esasları %100 indirim oranı dikkate alınarak yeniden analiz edilmiş, uygulamada karşılaşılan sorunlar ortaya konulmuş ve çözüm önerileri geliştirilmiştir.

Anahtar Kelimeler: Hizmet ihracatı, kurumlar vergisi indirimi, KVK 10/1-ğ, yurt dışı kazanç indirimi, asgari kurumlar vergisi, hizmetten yurt dışında yararlanma.

1. Giriş

Hizmet sektörü son yirmi yılda dünya ekonomisinin en hızlı büyüyen alanlarından biri hâline gelmiştir. Dijitalleşme, uzaktan çalışma, yazılım geliştirme, veri analitiği, mühendislik, mimarlık, sağlık turizmi ve eğitim hizmetleri gibi faaliyetler, ülkelerin ihracat gelirlerinde önemli bir pay oluşturmaktadır. Türkiye de bu dönüşümün dışında kalmamış; özellikle bilgi teknolojileri, mühendislik, yazılım ve sağlık hizmetlerinde uluslararası pazarlara açılmıştır.

Mal ihracatında uygulanan vergisel teşviklerin benzerinin hizmet ihracatı bakımından da sağlanması amacıyla 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 10 uncu maddesine eklenen (ğ) bendi ile belirli hizmet faaliyetlerinden elde edilen kazançlara kurumlar vergisi indirimi tanınmıştır. Düzenleme zaman içerisinde çeşitli kanunlarla geliştirilmiş, indirim oranı artırılmış ve kapsamı genişletilmiştir. Son olarak indirim oranının %100'e yükseltilmesiyle birlikte hizmet ihracatına yönelik vergi teşviki önemli ölçüde güçlendirilmiştir.

Bununla birlikte uygulamada indirime esas kazancın hesaplanması, müşterek giderlerin dağıtımı, amortismanların yüklenmesi, hizmetten münhasıran yurt dışında yararlanma şartının ispatı, dijital hizmetlerin değerlendirilmesi ve asgari kurumlar vergisi uygulaması gibi konular önemli tartışmalara neden olmaktadır.

Bu çalışma, söz konusu tartışmaları yalnızca mevzuat aktarımı düzeyinde ele almamakta; Kanun, Tebliğ, idari uygulama, yargı kararları ve muhasebe tekniğini birlikte değerlendirerek uygulamaya yön verecek bütüncül bir yaklaşım ortaya koymayı amaçlamaktadır.

2. Araştırmanın Amacı ve Kapsamı

Bu çalışmanın temel amacı, KVK'nın 10/1-ğ maddesinin güncel uygulamasını hukuki ve mali boyutlarıyla incelemek, %100 indirim oranı sonrasında ortaya çıkan uygulama sorunlarını değerlendirmek ve çözüm önerileri geliştirmektir.

Bu kapsamda; Kanun hükmü sistematik olarak analiz edilmiş, madde gerekçesi değerlendirilmiş, Tebliğ hükümleri ayrıntılı biçimde incelenmiş, muhasebe uygulamaları açıklanmış, indirime esas kazancın hesaplanması örneklerle gösterilmiş, asgari kurumlar vergisinin etkisi analiz edilmiş, idari görüşler ve yargı kararları birlikte değerlendirilmiştir.

3. Araştırmanın Yöntemi

Çalışmada doktrinsel hukuk araştırması yöntemi esas alınmıştır. Kanun hükümleri, ikincil düzenlemeler, idari görüşler birlikte değerlendirilmiş; muhasebe uygulamaları ise örnek olay yöntemiyle analiz edilmiştir.

Özellikle Tebliğ örnekleri güncel mevzuat dikkate alınarak yeniden değerlendirilmiş ve uygulamada karşılaşılabilecek risk alanları belirlenmiştir.

4. KVK'nın 10/1-ğ Maddesinin Hukuki Analizi

4.1. Düzenlemenin Hukuki Niteliği

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendi, vergi istisnası veya vergi muafiyeti niteliğinde bir düzenleme olmayıp, kurum kazancından yapılacak bir indirim müessesesidir. Bu nedenle uygulama tekniği bakımından öncelikle ticari bilanço kârı tespit edilmekte, kanunen kabul edilmeyen giderler ve diğer mali düzeltmeler dikkate alınarak kurum kazancı belirlenmekte, daha sonra Kanun'da öngörülen şartları taşıyan hizmet ihracatı kazancı kurum kazancından indirilmektedir.

Bu yönüyle düzenleme, kurumlar vergisi matrahının oluşum sürecinde etkisini gösteren özel bir vergi teşvikidir.

Kanunun sistematiği incelendiğinde, yasama organının amacının hizmet ihracatından elde edilen gerçek ekonomik kazancı vergisel olarak desteklemek olduğu anlaşılmaktadır. Bu nedenle indirimin konusunu hasılat değil, safi kazanç oluşturmaktadır.

4.2. Düzenlemenin Amacı

Madde gerekçesi incelendiğinde düzenlemenin üç temel amacı bulunduğu görülmektedir.

Birinci amaç, Türkiye'nin hizmet ihracatını artırmaktır.

İkinci amaç, yüksek katma değerli hizmet üretimini teşvik etmektir.

Üçüncü amaç ise döviz kazandırıcı faaliyetleri destekleyerek cari dengeye katkı sağlamaktır.

Bu amaçlar birlikte değerlendirildiğinde Kanun'un yalnızca vergi indirimi sağlayan teknik bir düzenleme olmadığı, aynı zamanda ekonomik kalkınma politikasının önemli araçlarından biri olduğu anlaşılmaktadır.

4.3. Düzenlemenin Tarihsel Gelişimi

Hizmet ihracatına ilişkin kurumlar vergisi indirimi ilk düzenlendiği tarihten itibaren çeşitli kanunlarla geliştirilmiştir.

İlk dönemde yalnızca belirli faaliyetler kapsama alınmış, daha sonra yazılım, mühendislik, mimarlık, tıbbi raporlama, muhasebe, veri işleme ve çağrı merkezi hizmetleri gibi faaliyetler kapsam genişletilerek teşvik edilmiştir.

İndirim oranı da zaman içerisinde artırılmış; başlangıçta uygulanan oranlar daha sonra %80'e, son olarak ise %100'e yükseltilmiştir.

Böylece kanun koyucu, hizmet ihracatını destekleme iradesini güçlendirmiştir.

4.4. İndirimin Konusu

Kanun hükmü dikkatle incelendiğinde indirimin konusunun "kazanç" olduğu açıkça görülmektedir.

Bu nedenle;

• Fatura Tutarı,
• Döviz Geliri,
• Hizmet Hasılatı,

indirime esas alınamaz.

İndirime esas alınacak tutar;

·        Hizmet Hasılatından,

·        İlgili Maliyetler,

·        Doğrudan Giderler,

müşterek giderlerden isabet eden pay, amortismanlar ve diğer giderler düşüldükten sonra kalan safi kazançtır. Dolayısıyla uygulamada zaman zaman görülen "hasılat kadar indirim" yaklaşımı Kanun'un lafzı ve amacıyla bağdaşmamaktadır.

4.5. İndirimin Şartları

KVK'nın 10/1-ğ maddesinde yer alan indirimden yararlanılabilmesi için aşağıdaki şartların birlikte gerçekleşmesi gerekir.

4.5.1. Hizmet Türkiye'de Verilmelidir

Faaliyetin organizasyonu Türkiye'de yürütülmeli ve hizmet Türkiye'den sunulmalıdır.

4.5.2. Hizmet Türkiye'de Yerleşik Olmayan Kişiye Verilmelidir

Hizmetten yararlanan gerçek veya tüzel kişinin Türkiye'de yerleşik olmaması gerekir.

4.5.3. Hizmetten Münhasıran Yurt Dışında Yararlanılmalıdır

Kanunun en önemli şartı budur. Yalnızca faturanın yabancı müşteriye düzenlenmiş olması yeterli değildir. Hizmetin ekonomik sonucundan fiilen yurt dışında yararlanılması gerekir. Uygulamada en fazla uyuşmazlık da bu şart üzerinde ortaya çıkmaktadır.

4.5.4. Faaliyet Kanunda Sayılan Hizmetlerden Olmalıdır

İndirim yalnızca Kanunda belirtilen faaliyetler bakımından uygulanabilir. Kanunda sayılmayan faaliyetlerin kıyas yoluyla kapsama alınması mümkün değildir.

4.6. Kanunilik İlkesi Açısından Değerlendirme

Anayasa'nın 73 üncü maddesi uyarınca vergilerin kanuniliği ilkesi gereğince vergiye ilişkin temel unsurların kanunla düzenlenmesi zorunludur.

Bu nedenle Tebliğ'in görevi Kanun'u açıklamak olup, Kanunda yer almayan yeni şartlar ihdas etmek değildir. Dolayısıyla Tebliğ hükümleri yorumlanırken hareket noktası daima Kanun metni olmalıdır.

Kanunda yer almayan bir sınırlamanın Tebliğ yoluyla uygulanması, hukuki güvenlik ve kanunilik ilkeleri bakımından tartışma yaratacaktır.

4.7. Düzenlemenin Vergi Politikası Açısından Değerlendirilmesi

Kanaatimizce KVK'nın 10/1-ğ maddesi, Türkiye'nin yüksek katma değerli hizmet ihracatını artırmaya yönelik en önemli vergisel teşviklerden biridir.

Ancak teşvikin etkinliği yalnızca indirim oranına bağlı değildir. İndirime esas kazancın hesaplanmasına ilişkin teknik güçlükler, hizmetten yurt dışında yararlanma şartının ispatındaki belirsizlikler ve asgari kurumlar vergisi uygulaması nedeniyle teşvikin ekonomik etkisi bazı mükellefler bakımından sınırlanabilmektedir.

Bu nedenle düzenlemenin yalnızca oran bakımından değil, uygulama kolaylığı sağlayacak ikincil düzenlemeler yönünden de geliştirilmesi gerekmektedir.

5. KVK'nın 10/1-ğ Maddesinin Uygulanma Şartlarının Ayrıntılı Analizi

5.1. Genel Açıklama

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 10/1-ğ maddesinde düzenlenen indirim, Kanunda sayılan hizmet faaliyetlerinden elde edilen kazançların tamamının belirli şartlar altında kurum kazancından indirilmesine imkân tanımaktadır. Ancak uygulamada yaşanan uyuşmazlıkların büyük bölümü, indirim oranından değil, şartların yorumlanmasından kaynaklanmaktadır.

Özellikle;

• Hizmetin Türkiye'de Verilmesi,
• Hizmetten Türkiye'de Yerleşik Olmayan Kişinin Yararlanması,
• Hizmetten Münhasıran Yurt Dışında Yararlanılması,
• İndirime Esas Kazancın Doğru Hesaplanması

konularında farklı değerlendirmeler yapılmaktadır. Bu nedenle madde hükmünün lafzı ile amacı birlikte değerlendirilmelidir.

5.2. Hizmetin Türkiye'de Verilmesi

Kanun, hizmet faaliyetinin Türkiye'de gerçekleştirilmesini aramaktadır. Buradaki temel ölçüt, hizmet organizasyonunun Türkiye'de kurulmuş olmasıdır.

Örneğin;

·        Yazılım Geliştirilmesi,

·        Mühendislik Projelendirilmesi,

·        Mimari Tasarım,

·        Muhasebe Hizmeti,

·        Veri Analizi,

·        Uzaktan Danışmanlık

Türkiye'de gerçekleştirilmekte ve sonuç yabancı müşteriye sunulmaktadır.

Hizmetin elektronik ortamda sunulması, hizmetin Türkiye'de verilmiş olma niteliğini ortadan kaldırmaz. Dijitalleşen ekonomi dikkate alındığında hizmetin fiziki olarak teslim edilmesi zorunlu değildir.

5.3. Hizmetin Türkiye'de Yerleşik Olmayan Kişiye Sunulması

İndirimin ikinci şartı, hizmetin Türkiye'de yerleşik olmayan gerçek veya tüzel kişiye verilmesidir.

Burada faturanın yabancı şirket adına düzenlenmiş olması tek başına yeterli değildir. İş ilişkisinin gerçek mahiyeti araştırılmalıdır.

Örneğin; Türkiye'deki bir şirketin yurt dışındaki bağlı ortaklığı adına düzenlenen faturada hizmet fiilen Türkiye'de bulunan şirket tarafından kullanılıyorsa Kanunun amacı gerçekleşmiş olmayacaktır. Dolayısıyla yalnızca sözleşme değil, ekonomik gerçeklik de dikkate alınmalıdır.

5.4. Hizmetten Münhasıran Yurt Dışında Yararlanılması

Uygulamada en fazla uyuşmazlığa konu olan şart budur. Kanunda "münhasıran yurt dışında yararlanılması" ifadesi kullanılmaktadır.

Bu ifade son derece önemlidir.

Çünkü;

·        Hizmetin yurt dışındaki müşteriye sunulmuş olması yeterli değildir.

·        Ekonomik faydanın da yurt dışında ortaya çıkması gerekir.

Örneğin;

Türkiye'de faaliyet gösteren bir fabrikanın üretim sürecine ilişkin mühendislik danışmanlığının yabancı şirket adına faturalandırılması hâlinde; Eğer hizmet Türkiye'deki üretimde kullanılıyorsa, Kanunun aradığı şart gerçekleşmiş sayılmayacaktır.

Buna karşılık; Almanya'da kurulacak bir tesis için Türkiye'de hazırlanan mühendislik projesi, yalnızca Almanya'daki yatırımda kullanılıyorsa, hizmetten münhasıran yurt dışında yararlanma şartı gerçekleşmiş olacaktır.

Bu nedenle yararlanma kavramı,

·        Fatura,

·        Ödeme,

·        Müşterinin yerleşim yeri,

gibi şekli ölçütlerle değil; ekonomik sonuç esas alınarak değerlendirilmelidir.

5.5. İndirime Esas Kazancın Belirlenmesi

Kanunun kullandığı kavram "kazanç"tır. Dolayısıyla indirime esas alınacak tutar aşağıdaki şekilde belirlenmelidir.

Hizmet Hasılatı

(-) Doğrudan Maliyetler

(-) Doğrudan Giderler

(-) Müşterek Giderlerden İsabet Eden Pay

(-) Amortismanlar

(-) Diğer İlgili Giderler

= İndirime Esas Net Kazanç

Dolayısıyla; hizmet hasılatının tamamının kurum kazancından indirilebileceği yönündeki değerlendirmeler Kanunun lafzına uygun değildir. İndirime konu olan unsur yalnızca net kazançtır.

5.6. Müşterek Giderlerin Dağıtılması

İşletmelerin önemli bölümünde genel yönetim giderleri doğrudan faaliyet bazında ayrıştırılamamaktadır.

Bu durumda müşterek giderlerin objektif esaslarla dağıtılması gerekir. 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği, cari yıl hasılat oranının esas alınabileceğini belirtmektedir.

Ancak Tebliğde belirtilen yöntemin tek yöntem olarak değerlendirilmesi doğru değildir.

·        Faaliyet bazlı maliyetleme,

·        Proje bazlı maliyetleme,

·        Çalışan zaman çizelgeleri,

·        ERP sistemleri,

·        Maliyet merkezleri,

gerçek maliyet dağılımını daha doğru gösteriyorsa, bunların kullanılmasının önünde hukuki bir engel bulunmamaktadır. Önemli olan dağıtım yönteminin objektif, tutarlı ve ispatlanabilir olmasıdır.

5.7. Amortismanların Dağıtımı

Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yalnızca hizmet ihracatında kullanılması hâlinde amortisman giderlerinin tamamı indirime esas kazancın hesabında dikkate alınmalıdır.

Buna karşılık aynı sabit kıymetin hem yurt içi hem de yurt dışı faaliyetlerde kullanılması durumunda,

·        Fiilî kullanım oranı,

·        Çalışma süresi,

·        Kapasite kullanımı,

veya benzeri objektif kriterler esas alınmalıdır. Keyfî oranlarla amortisman yüklenmesi gerçek kazanç ilkesine aykırılık oluşturacaktır.

5.8. Muhasebe Organizasyonu

Kanaatimizce uygulamada yaşanan uyuşmazlıkların önemli bölümü, kanuni şartların sağlanmamasından değil, muhasebe kayıtlarının yetersizliğinden kaynaklanmaktadır.

Bu nedenle hizmet ihracatı yapan işletmelerde;

·        Faaliyet bazlı gelir hesapları,

·        Proje bazlı gider merkezleri,

·        Ayrı maliyet hesapları,

·        Elektronik belge arşivi,

·        Sözleşme dosyaları,

·        Çalışma raporları,

·        Teslim tutanakları,

oluşturulmalıdır.

Bu kayıt sistemi yalnızca vergi indiriminin hesaplanmasını kolaylaştırmayacak; aynı zamanda olası vergi incelemelerinde mükellefin ispat yükünü de önemli ölçüde hafifletecektir.

5.9. Bölüm Sonucu

KVK'nın 10/1-ğ maddesinin uygulanmasında temel belirleyici unsur indirim oranı değildir. Asıl önemli olan, Kanunda öngörülen şartların ekonomik gerçekliğe uygun biçimde değerlendirilmesi, indirime esas kazancın doğru hesaplanması ve muhasebe kayıtlarının bu hesaplamayı destekleyecek şekilde oluşturulmasıdır.

Bu nedenle uygulayıcıların dikkatini yalnızca %100 indirim oranına değil, bu indirimin hukuken doğru hesaplanmasına yöneltmeleri gerekmektedir.

6. 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin KVK'nın 10/1-ğ Maddesi Açısından Analizi

6.1. Genel Açıklama

Vergi kanunlarının uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar büyük ölçüde ikincil düzenlemelerle şekillenmektedir. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 10/1-ğ maddesinin uygulanmasına ilişkin temel açıklamalar da 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde yer almaktadır.

Tebliğ, Kanun'da düzenlenen indirimin uygulanmasına ilişkin teknik esasları belirlemekte; indirime konu faaliyetlerin kapsamı, hizmetten yurt dışında yararlanma şartı, indirime esas kazancın hesaplanması, müşterek giderlerin dağıtımı ve amortismanların yüklenmesine ilişkin uygulamaya yön vermektedir.

Ancak Tebliğ hükümleri değerlendirilirken temel hareket noktası Anayasa'nın 73 üncü maddesinde düzenlenen vergilerin kanuniliği ilkesi olmalıdır. Tebliğ, Kanun'u açıklayabilir; ancak Kanun'da bulunmayan yeni bir şart ihdas edemez veya Kanun'un kapsamını daraltamaz.

6.2. Tebliğin Hukuki Niteliği

Genel Tebliğler, idarenin uygulamaya yönelik açıklamalarını içeren düzenleyici işlemlerdir.

Bu nedenle Tebliğ hükümleri;

·        Kanunun yerine geçmez.

·        Kanunu değiştirmez.

·        Kanunda bulunmayan yeni yükümlülük oluşturmaz.

·        Kanunda yer alan kavramları açıklamakla sınırlıdır.

 

Dolayısıyla KVK'nın 10/1-ğ maddesinin uygulanmasında öncelik sırası;

Anayasa → Kanun → Cumhurbaşkanı Kararı → Tebliğ → Özelge

şeklindedir.

6.3. Tebliğin Getirdiği Temel İlkeler

Tebliğ incelendiğinde uygulamanın aşağıdaki temel esaslar üzerine kurulduğu görülmektedir.

a) Hizmetten Yurt Dışında Yararlanılması

Tebliğ, hizmetin yalnızca yabancı müşteriye sunulmasını yeterli görmemekte; hizmetten fiilen yurt dışında yararlanılması gerektiğini kabul etmektedir.

Bu yaklaşım Kanun'un amacına uygundur. Ancak özellikle dijital hizmetlerde "yararlanma" kavramının nasıl belirleneceği konusunda Tebliğ yeterli açıklık sağlamamaktadır.

b) Kazanç Esası

Tebliğ, Kanun'da geçen "kazanç" kavramını doğru biçimde yorumlayarak indirimin hasılata değil net kazanca uygulanacağını kabul etmektedir. Bu yönüyle Tebliğ Kanun'un lafzı ile uyumludur.

c) Doğrudan Giderler

Hizmet ihracatına doğrudan ilişkin giderlerin tamamının ilgili faaliyete yüklenmesi gerektiği belirtilmiştir. Bu yaklaşım gerçek kazanç ilkesinin doğal sonucudur.

d) Müşterek Giderler

Doğrudan ayrıştırılamayan giderlerin uygun bir dağıtım anahtarı ile faaliyetlere yüklenmesi gerektiği açıklanmıştır.  Tebliğ burada hasılat oranını esas alan yöntemi örnek olarak göstermektedir.

e) Amortismanlar

Ortak kullanılan sabit kıymetlere ilişkin amortismanların kullanım oranına göre dağıtılması gerektiği kabul edilmiştir. Bu yaklaşım muhasebe ilkeleriyle uyumludur.

6.4. Tebliğin Güçlü Yönleri

Kanaatimizce Tebliğin en güçlü yönleri şunlardır.

• İndirime esas kazancın nasıl hesaplanacağını açıklaması,
• Müşterek gider dağıtımına objektif yaklaşım getirmesi,
• Amortisman yükleme esaslarını belirlemesi,
• Hizmet ihracatı kavramını uygulamaya aktarması,
• Örnek hesaplamalarla uygulamaya yön vermesi.

Bu yönleriyle Tebliğ, Kanun'un uygulanmasını önemli ölçüde kolaylaştırmaktadır.

6.5. Tebliğin Eksik Kaldığı Alanlar

Bununla birlikte Tebliğin günümüz ekonomik yapısı bakımından yetersiz kaldığı bazı alanlar bulunmaktadır.

6.5.1. Dijital Hizmetler

Tebliğ hazırlanırken;

·        Yapay zekâ,

·        Bulut bilişim,

·        Saas,

·        Veri analitiği,

·        Uzaktan yazılım geliştirme,

·        Siber güvenlik danışmanlığı,

bugünkü yaygınlığına ulaşmamıştı. Bu nedenle dijital hizmetlerin önemli kısmı Tebliğ örneklerinde yer almamaktadır.

6.5.2. ERP Sistemleri

Modern işletmeler faaliyet bazlı maliyet muhasebesini ERP sistemleri üzerinden yürütmektedir. Ancak Tebliğ hâlen klasik muhasebe mantığıyla hazırlanmış örnekler içermektedir.

6.5.3. Faaliyet Bazlı Maliyetleme

Hasılat oranı birçok durumda gerçeği tam olarak yansıtmamaktadır.

·        Faaliyet bazlı maliyetleme,

·        Proje bazlı maliyetleme,

·        Zaman esaslı maliyetleme,

·        Çok daha doğru sonuç verebilmektedir.

Kanaatimizce Tebliğ bu yöntemlere de açıkça yer vermelidir.

6.6. Tebliğ Örneklerinin Güncelliği

Tebliğde yer alan örneklerin önemli bölümü indirim oranının %50 olduğu dönemde hazırlanmıştır. Sonraki yıllarda oran artırılmış olmasına rağmen örneklerin büyük kısmı aynı şekilde kalmıştır.  Bu durum uygulamada iki farklı soruna neden olmaktadır.

Birincisi; genç uygulayıcılar eski oranları güncel oran sanabilmektedir.

İkincisi; hesaplama mantığı doğru olmakla birlikte sonuç sütunları güncelliğini kaybetmektedir.

Bu nedenle örneklerin tamamının güncel mevzuata uygun biçimde yeniden yayımlanması gerekmektedir.

6.7. Tebliğ ile Kanun Arasında Yorum Sorunları

Bazı uygulamalarda Tebliğ hükümlerinin Kanun'un önüne geçirildiği görülmektedir.Oysa hukuken esas alınması gereken Kanun'dur. Tebliğ yalnızca Kanun'u açıklayabilir.

Bu nedenle;

Tebliğde açıkça yer almayan bir maliyet dağıtım yönteminin, ekonomik gerçeği daha doğru yansıtması hâlinde, yalnızca Tebliğde yazmadığı gerekçesiyle reddedilmesi, hukuki güvenlik ilkesiyle bağdaşmayacaktır.

6.8.Değerlendirme

Kanaatimizce 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği, KVK'nın 10/1-ğ maddesinin uygulanmasında temel başvuru kaynağı olma niteliğini korumaktadır.

Ancak;

·        %100 indirim oranı,

·        Dijital hizmet ekonomisi,

·        Yapay zekâ uygulamaları,

·        Asgari kurumlar vergisi,

·        Faaliyet bazlı maliyetleme,

·        Elektronik muhasebe sistemleri

 

dikkate alınarak Tebliğin güncellenmesi artık zorunlu hâle gelmiştir.

Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından hazırlanacak yeni örneklerin; hem mükelleflerin hukuki öngörülebilirliğini artıracağı, hem de vergi incelemelerinde uygulama birliğine önemli katkı sağlayacağı değerlendirilmektedir.

6.9. Bölüm Sonucu

KVK'nın 10/1-ğ maddesinin başarısı yalnızca Kanun metnine bağlı değildir.

Kanunun uygulamadaki etkinliği; Tebliğ hükümlerinin güncelliği, idarenin açıklamaları, muhasebe sistemlerinin gelişimi ve uygulama birliği ile doğrudan ilişkilidir.

Bu nedenle Tebliğin güncellenmesi, yalnızca teknik bir revizyon değil; hizmet ihracatının vergisel teşvik sisteminin güçlendirilmesi açısından da önemli bir ihtiyaçtır.

7. İndirime Esas Kazancın Tespiti ve Muhasebe Uygulamaları

7.1. Genel Açıklama

KVK'nın 10/1-ğ maddesinin uygulanmasında en önemli teknik konu, indirime esas kazancın doğru belirlenmesidir. Kanun koyucu indirime konu unsuru açıkça kazanç olarak belirlediğinden, hizmet ihracatından elde edilen brüt hasılatın değil, bu hasılata ilişkin maliyet ve giderler düşüldükten sonra kalan net ticari kazancın esas alınması gerekmektedir.

Bu nedenle muhasebe kayıtlarının yalnızca finansal raporlama amacıyla değil, aynı zamanda vergi teşviklerinin doğru uygulanmasını sağlayacak şekilde yapılandırılması zorunludur.

Vergi incelemelerinde en fazla eleştiri konusu yapılan hususlar da çoğunlukla gelirin varlığı değil, giderlerin doğru ilişkilendirilip ilişkilendirilmediği ve indirime esas kazancın objektif yöntemlerle hesaplanıp hesaplanmadığıdır.

7.2. İndirime Esas Kazancın Hesaplanma Süreci

İndirime esas kazanç aşağıdaki sıra izlenerek belirlenmelidir.

Yurt dışı hizmet hasılatı

(-) Satışın maliyeti

(-) Hizmete ilişkin doğrudan giderler

(-) Müşterek giderlerden düşen pay

(-) Amortismanlar

(-) Finansman giderlerinden ilgili faaliyetle ilişkilendirilebilen kısım

(-) Diğer ilgili giderler

 

= İndirime Esas Net Kazanç

Dolayısıyla indirime esas alınacak tutar, muhasebe kayıtlarında görülen herhangi bir gelir kalemi değil, faaliyet bazında hesaplanan gerçek ekonomik kazançtır.

7.3. Ayrı Muhasebe Organizasyonunun Önemi

Kanunda açıkça ayrı muhasebe zorunluluğu öngörülmemiş olmakla birlikte Tebliğ hükümleri dikkate alındığında uygulamanın sağlıklı yürütülebilmesi için gelir ve giderlerin faaliyet bazında izlenmesi fiilen zorunlu hale gelmektedir.

Kanaatimizce hizmet ihracatı yapan işletmeler aşağıdaki hesap organizasyonunu kurmalıdır.

Gelir Hesapları

• Yurt dışı yazılım gelirleri
• Yurt dışı mühendislik gelirleri
• Yurt dışı danışmanlık gelirleri
• Yurt dışı çağrı merkezi gelirleri

Gider Merkezleri

• Proje personeli giderleri
• Proje seyahat giderleri
• Yazılım lisans giderleri
• Bulut sunucu giderleri
• Teknik destek giderleri

Bu yapı sayesinde indirime esas kazanç doğrudan sistem tarafından üretilebilecektir.

7.4. Doğrudan Giderler

Doğrudan giderler herhangi bir dağıtım anahtarına ihtiyaç duyulmaksızın ilgili projeye yüklenebilen giderlerdir.

Bunlara örnek olarak;

• Proje personeli ücretleri,
• Proje seyahatleri,
• Proje lisans bedelleri,
• Dışarıdan alınan teknik hizmetler,
• Proje test giderleri,
• Müşteri ziyaret giderleri,

gösterilebilir.

Bu giderlerin tamamı doğrudan ilgili hizmet ihracatı kazancından düşülmelidir.

7.5. Müşterek Giderler

İşletmelerde birçok gider hem yurt içi hem de yurt dışı faaliyetlere hizmet etmektedir.

Örneğin;

• Genel müdür maaşı,
• Muhasebe bölümü giderleri,
• İnsan kaynakları,
• Kira,
• Elektrik,
• Bilgi işlem,
• Hukuk danışmanlığı,
• Genel yönetim giderleri.

Bu giderlerin doğrudan ilişkilendirilmesi mümkün olmadığından objektif yöntemlerle dağıtılması gerekir.

7.6. Tebliğde Benimsenen Hasılat Esasına Göre Dağıtım

1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği müşterek giderlerin dağıtımında hasılat oranını esas almaktadır.

Buna göre;

Dağıtım Oranı = Yurt Dışı Hizmet Hasılatı / Toplam Hasılat

Toplam müşterek gider bu oranla çarpılarak hizmet ihracatına isabet eden gider hesaplanmaktadır.

Bu yöntem basit ve uygulanabilir olmakla birlikte her zaman gerçek maliyet yapısını yansıtmayabilir.

7.7. Faaliyet Bazlı Maliyetleme Yaklaşımı

Günümüzde birçok büyük işletme faaliyet bazlı maliyetleme sistemi kullanmaktadır.

Kanaatimizce aşağıdaki kriterler,

hasılat oranından daha doğru sonuç verebilir.

• Çalışan adam/saat bilgileri
• Proje bazlı zaman çizelgeleri
• ERP kayıtları
• Kaynak tüketim analizleri
• Faaliyet sürücüleri

Örneğin;

Toplam hasılatın yalnızca %20'sini oluşturan bir yazılım projesi, personel zamanının %70'ini kullanıyorsa, yalnızca hasılat oranına göre gider dağıtılması gerçek ekonomik sonucu göstermeyecektir.

Bu nedenle objektif olarak ispatlanabilen faaliyet bazlı maliyetleme yöntemlerinin de kabul edilmesi gerektiği kanaatindeyiz.

7.8. Amortismanların Dağıtılması

Amortismana tabi iktisadi kıymetler bakımından da aynı yaklaşım benimsenmelidir. Yalnızca hizmet ihracatında kullanılan sabit kıymetlerin amortismanlarının tamamı ilgili kazanca yüklenmelidir.

Ortak kullanılan kıymetlerde ise;

• Kullanım süresi,
• Kapasite kullanımı,
• Kullanıcı sayısı,
• İşlem hacmi,

gibi objektif kriterler esas alınmalıdır.

7.9. Finansman Giderleri

Finansman giderlerinin indirime esas kazanca yüklenmesi konusunda Tebliğ ayrıntılı açıklama içermemektedir.

Kanaatimizce; yalnızca hizmet ihracatı faaliyetinin finansmanı amacıyla kullanılan kredilere ilişkin faiz ve kur farklarının doğrudan yüklenmesi mümkündür.

İşletmenin genel finansman giderlerinin ise objektif dağıtım anahtarları kullanılarak paylaştırılması gerekmektedir.

7.10. Döviz Kuru Farkları

Hizmet ihracatından doğan alacakların tahsilinden kaynaklanan kur farkları esas itibarıyla hizmet kazancının tamamlayıcı unsurudur. Bu nedenle;  olumlu kur farkları indirime esas kazanca dahil edilmeli, olumsuz kur farkları ise ilgili kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınmalıdır.

Ancak finansman amacıyla oluşan kur farkları ile ticari alacaktan kaynaklanan kur farklarının birbirinden ayrılması gerekmektedir.

7.11. Muhasebe Belgelerinin Önemi

Vergi incelemelerinde yalnızca muhasebe fişleri yeterli görülmemektedir.

Aşağıdaki belgelerin birlikte muhafaza edilmesi önem taşımaktadır.

• Hizmet sözleşmeleri
• Proje planları
• Teknik raporlar
• Teslim tutanakları
• Elektronik yazışmalar
• E-posta kayıtları
• Yurt dışı müşteri kabul yazıları
• Döviz giriş belgeleri
• Serbest meslek raporları

Bu belgeler hizmetten gerçekten yurt dışında yararlanıldığının ispatında önemli delil niteliği taşımaktadır.

7.12. Değerlendirme

Kanaatimizce uygulamada yaşanan uyuşmazlıkların önemli bölümü Kanunun yanlış uygulanmasından değil, muhasebe organizasyonunun yetersizliğinden kaynaklanmaktadır.

Proje bazlı maliyet muhasebesi kuran işletmelerde indirime esas kazanç büyük ölçüde otomatik olarak hesaplanabilmektedir.

Buna karşılık faaliyet bazlı kayıt sistemi bulunmayan işletmelerde Tebliğde öngörülen dağıtım yöntemleri dahi zaman zaman gerçek ekonomik sonucu yansıtmamaktadır.

Bu nedenle hizmet ihracatı yapan işletmelerin vergi planlamasından önce muhasebe bilgi sistemlerini yeniden yapılandırmaları gerektiği değerlendirilmektedir.

8. Tebliğ Örneklerinin %100 İndirim Oranına Göre Yeniden Değerlendirilmesi

8.1. Genel Açıklama

1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin 10.1 ve devamı bölümlerinde yer alan örnekler, KVK'nın 10/1-ğ maddesinin uygulanmasına ilişkin temel hesaplama mantığını ortaya koymaktadır. Ancak bu örneklerin önemli bir kısmı, indirim oranının %100 olmadığı dönemin mevzuatına göre hazırlanmıştır.

Bu nedenle Tebliğ'de açıklanan hesaplama yöntemi hukuken geçerliliğini korumakla birlikte, hesaplama sonuçları güncelliğini kaybetmiştir.

Kanaatimizce Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından Tebliğ örneklerinin tamamı güncel mevzuata uygun olarak yeniden yayımlanmalıdır.

8.2. Tebliğ Örneklerinin Ortak Hesaplama Mantığı

İncelenen örneklerin tamamında aynı muhasebe mantığı kullanılmaktadır.

Buna göre;

1.    Hizmet hasılatı belirlenmektedir.

2.    Doğrudan maliyetler düşülmektedir.

3.    Doğrudan giderler indirilmektedir.

4.    Müşterek giderlerden pay verilmektedir.

5.    Amortisman yüklenmektedir.

6.    İndirime esas net kazanç bulunmaktadır.

Dolayısıyla Tebliğin temel yaklaşımı Kanunun "kazanç" kavramıyla uyumludur.

8.3. Müşterek Gider Dağıtımının Analizi

Tebliğ; müşterek giderlerin, yurt dışı hasılatının, toplam hasılata oranı esas alınarak dağıtılmasını öngörmektedir. Bu yöntem; uygulaması kolay, hesaplaması basit, incelemeye elverişli bir yöntemdir. Ancak; her işletmede gerçek maliyet yapısını göstermeyebilir.

Örneğin; yüksek teknoloji projelerinde, ciro düşük, personel maliyeti yüksek olabilir.

Bu durumda yalnızca hasılat oranına göre dağıtım yapılması gerçek kazancı doğru göstermeyecektir.

8.4. Tebliğ Örneklerinin %100 İndirime Göre Uyarlanması

İndirim oranının %100 olması nedeniyle; hesaplanan indirime esas kazancın tamamı kurum kazancından indirilecektir. Dolayısıyla hesaplama mantığında herhangi bir değişiklik bulunmamaktadır. Değişen yalnızca son aşamadaki indirim tutarıdır.

Örneğin;

İndirime esas net kazanç  10.000.000 TL ise eski uygulamada %80 = 8.000.000 TL indirim uygulanırken, güncel düzenlemede 10.000.000 TL'nin tamamı kurum kazancından indirilecektir.

Bu nedenle Tebliğ örneklerindeki hesaplama tablolarının son sütunlarının güncellenmesi yeterli olmayacak; örneklerin tamamının yeni mevzuata göre yeniden oluşturulması gerekecektir.

8.5. Yüklediğiniz Uygulama Örneğinin Değerlendirilmesi

Bu çalışma kapsamında incelenen uygulama örneğinde, yurt dışı hizmet gelirleri ayrı olarak izlenmiş, ancak müşterek giderler faaliyet bazında ayrıştırılmadığından, Tebliğ hükümleri doğrultusunda hasılat oranı kullanılarak dağıtılmıştır.

Bu yaklaşım Tebliğ ile uyumludur.

Bununla birlikte örnekte yer alan hesaplamanın %80 indirim esasına göre yapılmış olması nedeniyle, sonuç kısmının güncel mevzuata göre yeniden hesaplanması gerekmektedir.

Yapılan yeniden değerlendirmede; indirime esas net kazancın tamamının KVK'nın 10/1-ğ maddesi kapsamında kurum kazancından indirilebileceği sonucuna ulaşılmaktadır.

8.6. Asgari Kurumlar Vergisi Açısından Aynı Örneğin Analizi

Yüklediğiniz örneğin en önemli sonucu, asgari kurumlar vergisi uygulaması nedeniyle, müşterek gider dağılımı değişse bile ödenecek kurumlar vergisinin değişmemesidir. Bu sonuç, 2025 sonrasında uygulamaya giren asgari kurumlar vergisinin, KVK'nın 10/1-ğ maddesinde öngörülen teşvikin ekonomik etkisini sınırlandırabildiğini göstermektedir.

Başka bir ifadeyle; indirime esas kazanç doğru hesaplanmak zorundadır. Ancak; asgari kurumlar vergisi nedeniyle, hesaplanan indirim her zaman ödenecek vergiyi azaltmayabilir.

Bu durum özellikle; yüksek ciro, düşük kârlılık, yüksek genel yönetim gideri, yoğun personel maliyeti bulunan hizmet işletmelerinde daha belirgin şekilde ortaya çıkmaktadır.

8.7. Tebliğ Örneklerinin Güncellenmesi Gereği

Kanaatimizce Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yayımlanacak yeni Tebliğ örneklerinde aşağıdaki konulara yer verilmelidir.

• Yapay zekâ hizmetleri
• Yazılım ihracatı
• Bulut bilişim
• Veri merkezi hizmetleri
• Siber güvenlik hizmetleri
• Dijital danışmanlık
• Uzaktan mühendislik
• Sağlık bilişimi
• Teknik destek hizmetleri
• ERP danışmanlığı
• SaaS hizmetleri
• Dijital tasarım

Ayrıca; örneklerin tamamında %100 indirim, asgari kurumlar vergisi, elektronik muhasebe, faaliyet bazlı maliyetleme birlikte değerlendirilmelidir.

8.8. Bölüm Sonucu

1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde yer alan hesaplama sistemi hukuken geçerliliğini korumaktadır.

Ancak; örneklerin hazırlanış tarihi, indirim oranındaki değişiklikler, hizmet ekonomisinin dijitalleşmesi, asgari kurumlar vergisi uygulaması nedeniyle, örneklerin önemli bölümü günümüz uygulamasını karşılamaktan uzaklaşmıştır.

Bu nedenle Tebliğin hesaplama mantığı korunmalı; ancak örnekleri tamamen güncellenerek yeniden yayımlanmalıdır. Kanaatimizce bu değişiklik, hem mükellefler hem de vergi idaresi açısından uygulama birliğinin sağlanmasına önemli katkı sağlayacaktır.

9. Gelir İdaresi Başkanlığı Özelgeleri Çerçevesinde KVK'nın 10/1-ğ Maddesinin Değerlendirilmesi

9.1. Genel Açıklama

Vergi uygulamasında kanun hükümleri ile genel tebliğler temel hukuki çerçeveyi oluşturmakla birlikte, uygulamada ortaya çıkan birçok tereddüt Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen özelgelerle açıklığa kavuşturulmaktadır.

Özelgeler yalnızca talepte bulunan mükellefi bağlamakla birlikte, vergi uygulamasının idari yaklaşımını göstermesi bakımından önemli bir yorum kaynağı niteliğindedir.

KVK'nın 10/1-ğ maddesine ilişkin özelgeler incelendiğinde özellikle aşağıdaki konular üzerinde yoğunlaşıldığı görülmektedir.

• Hizmetten yurt dışında yararlanma şartı
• Yazılım hizmetleri
• Mühendislik hizmetleri
• Teknik danışmanlık
• Çağrı merkezi hizmetleri
• Sağlık hizmetleri
• Aracı firmalar üzerinden verilen hizmetler
• Grup şirketlerine verilen hizmetler
• Türkiye'de faydalanılan hizmetler
• Döviz kazandırıcı işlemler

9.2. Hizmetten Yurt Dışında Yararlanma Ölçütü

Özelgelerin ortak yaklaşımı, indirimin uygulanabilmesi için faturanın yabancı kişi adına düzenlenmesini tek başına yeterli görmemektedir.

Gelir İdaresi; hizmetin ekonomik sonucunun,  ticari faydasının, fiili kullanımının Türkiye dışında gerçekleşmesini aramaktadır. Dolayısıyla yabancı şirket adına düzenlenen bir faturanın, hizmet Türkiye'deki faaliyetlerde kullanılıyorsa, indirim hakkı doğurmayacağı yönünde idari görüşler bulunmaktadır.

Kanaatimizce bu yaklaşım Kanun'un "münhasıran yurt dışında yararlanma" şartıyla uyumludur.

9.3. Yazılım Hizmetlerine İlişkin Yaklaşım

Yazılım sektörü bakımından verilen özelgeler incelendiğinde Gelir İdaresinin genel olarak teşvik edici bir yaklaşım benimsediği görülmektedir.

Türkiye'de geliştirilen yazılımların, Türkiye'de yerleşik olmayan müşterilere satılması, yurt dışında kullanılması ve ekonomik faydanın yabancı ülkede ortaya çıkması halinde, KVK'nın 10/1-ğ maddesinden yararlanılabileceği kabul edilmektedir.

Ancak; aynı yazılımın Türkiye'deki faaliyetlerde kullanılması, veya Türkiye'de bulunan kullanıcıların hizmetine sunulması durumunda, indirim uygulanmamaktadır.

9.4. Mühendislik ve Mimarlık Hizmetleri

Gelir İdaresi, yurt dışında gerçekleştirilecek yatırım projelerine ilişkin;

• Mühendislik,
• Mimarlık,
• Proje yönetimi,
• Teknik çizim,
• Statik hesap,
• Altyapı planlaması

gibi hizmetleri genel olarak indirim kapsamında değerlendirmektedir. Burada da belirleyici unsur, hazırlanan projenin yurt dışında uygulanmasıdır.

Örneğin; Türkiye'de hazırlanan bir fabrika projesinin Almanya'da uygulanması ile, Türkiye'de uygulanması arasında, KVK'nın 10/1-ğ maddesi bakımından önemli hukuki fark bulunmaktadır.

9.5. Grup Şirketlerine Verilen Hizmetler

Uygulamada en fazla tereddüt oluşturan alanlardan biri grup şirketlerine verilen hizmetlerdir. Yabancı ana ortaklı şirketlerin, Türkiye'deki iştiraklerinden hizmet satın almaları oldukça yaygın bir uygulamadır.

Ancak; hizmet yabancı grup şirketine verilmiş görünmesine rağmen, ekonomik fayda Türkiye'deki şirkete sağlanıyorsa, Gelir İdaresi indirim uygulamasını kabul etmemektedir.  Kanaatimizce burada da değerlendirme yalnızca sözleşmeye göre değil, işlemin ekonomik mahiyetine göre yapılmalıdır.

9.6. Aracı Firmalar Üzerinden Sunulan Hizmetler

Bazı durumlarda hizmet, yabancı müşteriye doğrudan değil, yurt dışındaki başka bir şirket aracılığıyla sunulmaktadır.

Bu tür yapılarda; nihai faydalanıcının kim olduğu, hizmetin nerede kullanıldığı, ticari sonucun hangi ülkede ortaya çıktığı ayrıntılı biçimde incelenmelidir.

Kanaatimizce yalnızca aracı şirket bulunması, tek başına indirimin reddedilmesi için yeterli gerekçe oluşturmamalıdır.

9.7. Sağlık Hizmetleri

Sağlık turizmine ilişkin özelgelerde de temel ölçüt değişmemektedir. Yabancı hastalara Türkiye'de verilen sağlık hizmetleri, Kanunda öngörülen şartları taşıdığı ölçüde indirim kapsamına girebilmektedir.

Ancak hizmetin kapsamı, faturalandırılması,  ödemenin niteliği ve yararlanıcının statüsü önem taşımaktadır.

9.8. Özelgelerin Ortak Yaklaşımı

İncelenen özelgeler birlikte değerlendirildiğinde Gelir İdaresinin aşağıdaki temel ilkeleri benimsediği görülmektedir.

• Şekilden çok ekonomik sonuç önemlidir.
• Fatura tek başına yeterli değildir.
• Hizmetin fiilen nerede kullanıldığı araştırılmalıdır.
• Gerçek kazanç esas alınmalıdır.
• İndirime esas kazanç muhasebe kayıtlarıyla ispatlanmalıdır.
• Belgeler arasında tutarlılık bulunmalıdır.

9.9. Özelgelerin Hukuki Değeri

Özelgeler uygulamaya yön vermekle birlikte, genel düzenleyici işlem niteliğinde değildir.Dolayısıyla; başka mükellefler bakımından bağlayıcılığı bulunmamaktadır.

Ayrıca özelgelerin Kanuna aykırı yorum içermesi halinde, esas alınması gereken hukuki kaynak Kanun hükümleridir. Bu nedenle özelgeler, Kanunun yerine geçen değil, Kanunun uygulanmasına ışık tutan idari görüşler olarak değerlendirilmelidir.

9.10. Değerlendirme

Kanaatimizce KVK'nın 10/1-ğ maddesine ilişkin özelgeler genel olarak Kanunun amacına uygun bir uygulama çerçevesi oluşturmaktadır.

Bununla birlikte;

·        Özellikle dijital hizmetler,

·        Yapay zekâ uygulamaları,

·        Bulut bilişim,

·        Uluslararası veri işleme,

·        Uzaktan teknik destek,

·        Saas hizmetleri,

·        Blok zincir yazılımları

gibi yeni nesil hizmetler konusunda uygulama birliğini sağlayacak kapsamlı bir Gelir İdaresi Rehberi hazırlanmasına ihtiyaç bulunmaktadır.

10. Danıştay Kararları Çerçevesinde KVK'nın 10/1-ğ Maddesinin Yargısal Analizi

10.1. Genel Açıklama

Vergi hukukunda kanun hükümlerinin gerçek anlamı yalnızca idarenin yorumlarıyla değil, yargı kararlarıyla da şekillenmektedir. Özellikle vergi teşviklerine ilişkin düzenlemelerde ortaya çıkan yorum farklılıkları, Danıştay kararları ile önemli ölçüde açıklığa kavuşmaktadır.

KVK'nın 10/1-ğ maddesi bakımından doğrudan içtihat sayısı sınırlı olmakla birlikte, hizmet ihracatı, hizmetten yurt dışında yararlanma, gerçek mahiyet ilkesi, vergi teşviklerinin yorumlanması ve ispat yüküne ilişkin Danıştay kararları birlikte değerlendirildiğinde uygulamaya yön veren temel ilkeler ortaya çıkmaktadır.

10.2. Vergi Teşviklerinin Daraltıcı Yorumlanmaması

Danıştay'ın yerleşik içtihatlarında vergi istisna ve indirimlerinin Kanunda öngörülen şartlar gerçekleştiği sürece uygulanması gerektiği, idarenin Tebliğ veya özelge yoluyla Kanunda bulunmayan yeni şartlar getiremeyeceği kabul edilmektedir.

Bu yaklaşım Anayasa'nın 73 üncü maddesinde düzenlenen vergilerin kanuniliği ilkesinin doğal sonucudur. Dolayısıyla KVK'nın 10/1-ğ maddesi uygulanırken hareket noktası Tebliğ değil, Kanun olmalıdır.

10.3. Gerçek Mahiyet İlkesi

Vergi Usul Kanununun 3 üncü maddesinde yer alan "vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır" ilkesi, hizmet ihracatı uygulamasında da belirleyici rol oynamaktadır.

Bu nedenle; faturanın yabancı şirkete düzenlenmiş olması, ödemenin döviz olarak yapılması, sözleşmenin yabancı dilde hazırlanması tek başına indirimin uygulanması için yeterli değildir.

Gerçek ekonomik yararlanma yurt dışında gerçekleşmelidir. Danıştay kararlarında da işlemin şekli görünümünden ziyade ekonomik içeriğinin esas alınması gerektiği kabul edilmektedir.

10.4. İspat Yükü

Vergi hukukunda ispat yükü mutlak olarak mükellefe ait değildir. Ancak indirim ve teşviklerden yararlanmak isteyen mükellefin, Kanunda öngörülen şartların gerçekleştiğini, hukuken geçerli belgelerle ortaya koyması gerekir.

Bu nedenle aşağıdaki belgelerin büyük önem taşıdığı değerlendirilmektedir.

• Hizmet sözleşmeleri
• Teknik raporlar
• Elektronik yazışmalar
• Teslim kayıtları
• Proje dokümanları
• Döviz giriş belgeleri
• Çalışma raporları
• Müşteri kabul yazıları

Bu belgeler birlikte değerlendirildiğinde hizmetten gerçekten yurt dışında yararlanıldığı ispatlanabilecektir.

10.5. Ekonomik Yaklaşım İlkesi

Danıştay'ın birçok kararında ekonomik yaklaşım ilkesi benimsenmektedir.

Bu ilke gereğince;

·        İşlemin adı,

·        Fatura şekli,

·        Sözleşme başlığı

·        Yerine,

işlemin ekonomik sonucu esas alınmaktadır.

Kanaatimizce KVK'nın 10/1-ğ maddesinin uygulanmasında da aynı yaklaşım benimsenmelidir.

10.6. Muhasebe Kayıtlarının Delil Niteliği

Vergi uyuşmazlıklarında muhasebe kayıtları önemli delil niteliği taşımaktadır. Ancak yalnızca muhasebe fişleri çoğu zaman yeterli görülmemektedir.

Muhasebe kayıtlarının;

·        Ticari sözleşmeler,

·        Elektronik belgeler,

·        Proje kayıtları,

·        Ödeme belgeleri,

·        Teknik raporlar

ile desteklenmesi gerekmektedir. Belge bütünlüğü sağlandığında vergi incelemelerinde mükellefin hukuki konumu önemli ölçüde güçlenmektedir.

10.7. Hizmetten Yurt Dışında Yararlanmanın İspatı

Kanaatimizce gelecekte açılacak davaların büyük bölümü bu konuda yoğunlaşacaktır. Çünkü; dijital hizmetlerde, yapay zekâ uygulamalarında, uzaktan mühendislik hizmetlerinde, bulut bilişim çözümlerinde, hizmetin hangi ülkede kullanıldığının belirlenmesi her zaman kolay değildir.

Bu nedenle klasik belge düzeninin yanında;

• IP kayıtları,
• Sistem logları,
• Kullanıcı raporları,
• Erişim kayıtları,
• Veri merkezi raporları

gibi elektronik deliller de önem kazanacaktır.

10.8. Asgari Kurumlar Vergisinin Yargısal Boyutu

Asgari kurumlar vergisi uygulaması oldukça yeni olduğundan henüz yerleşik Danıştay içtihadı oluşmamıştır. Ancak önümüzdeki yıllarda; KVK'nın 10/1-ğ maddesi kapsamında hesaplanan indirimin, asgari kurumlar vergisi karşısındaki hukuki etkisi, anayasal vergileme ilkeleri bakımından önemli uyuşmazlıklara konu olabilecektir.

Özellikle; teşviklerin fiilen etkisiz hâle gelmesi, hukuki güvenlik, meşru beklenti, ölçülülük, mali güç ilkesi çerçevesinde yeni içtihatların gelişmesi beklenmektedir.

10.9. Değerlendirme

Kanaatimizce KVK'nın 10/1-ğ maddesine ilişkin gelecekteki yargı kararları üç temel konu üzerinde yoğunlaşacaktır.

Birincisi; "dijital hizmetten yurt dışında yararlanma" kavramının sınırlarının belirlenmesi.

İkincisi; faaliyet bazlı maliyetleme yöntemlerinin kabul edilip edilmeyeceği.

Üçüncüsü ise; asgari kurumlar vergisinin hizmet ihracatı teşvikleri üzerindeki etkisinin anayasal ilkeler bakımından değerlendirilmesi.

Bu üç alanın önümüzdeki yıllarda hem idari uygulamayı hem de yargı içtihatlarını şekillendireceği değerlendirilmektedir.

10.10. Bölüm Sonucu

Danıştay içtihatları birlikte değerlendirildiğinde KVK'nın 10/1-ğ maddesinin uygulanmasında şu temel ilkeler öne çıkmaktadır.

• Kanun önceliklidir.
• Tebliğ Kanunu genişletemez veya daraltamaz.
• Gerçek ekonomik mahiyet esas alınmalıdır.
• İndirime ilişkin şartlar belge ile ispat edilmelidir.
• Şekli görünüm yerine ekonomik sonuç dikkate alınmalıdır.
• Vergi teşvikleri Kanunun amacı doğrultusunda yorumlanmalıdır.

Bu ilkeler yalnızca mevcut uygulamaya değil, gelecekte ortaya çıkacak dijital hizmet modellerinin vergilendirilmesine de yön verecek temel esaslar niteliğindedir.

11. Uygulamada Karşılaşılan Sorunlar, Risk Alanları ve Çözüm Önerileri

11.1. Genel Değerlendirme

KVK'nın 10/1-ğ maddesi, hizmet ihracatını teşvik eden en önemli vergisel düzenlemelerden biri olmasına rağmen, uygulamada yaşanan ihtilafların büyük bölümü Kanun hükmünden değil; kavramların yorumlanmasından, muhasebe sistemlerinin yetersizliğinden ve idari uygulamadaki farklılıklardan kaynaklanmaktadır.

Vergi incelemeleri incelendiğinde eleştirilerin önemli bir kısmının aşağıdaki konularda yoğunlaştığı görülmektedir:

• Hizmetten münhasıran yurt dışında yararlanılıp yararlanılmadığı,
• İndirime esas kazancın doğru hesaplanıp hesaplanmadığı,
• Müşterek gider dağıtım yönteminin objektifliği,
• Muhasebe kayıtlarının yeterliliği,
• Belgelerin ispat gücü,
• Grup şirketleriyle yapılan işlemler,
• Dijital hizmetlerin hukuki niteliği.

Bu nedenle, Kanunun öngördüğü vergi avantajından yararlanabilmek için yalnızca maddi şartların sağlanması yeterli olmayıp, bu şartların güçlü bir muhasebe ve belge düzeniyle desteklenmesi de gerekmektedir.

11.2. Hizmetten Münhasıran Yurt Dışında Yararlanma Sorunu

Uygulamada en fazla ihtilafa neden olan konu, hizmetten fiilen nerede yararlanıldığının tespitidir.

Örneğin;  Türkiye'de geliştirilen bir yazılımın yabancı şirkete satılması durumunda; yazılım yalnızca yabancı ülkedeki kullanıcılar tarafından kullanılıyorsa Kanunun aradığı şart gerçekleşmektedir. Ancak aynı yazılım Türkiye'deki grup şirketi tarafından kullanılmaya başlanırsa hukuki durum değişebilecektir.

Dolayısıyla; fatura, ödeme, müşteri bilgileri tek başına yeterli değildir. Ekonomik faydanın hangi ülkede ortaya çıktığı ispat edilmelidir.

11.3. Dijital Hizmetler

Kanunun hazırlanış döneminde; yapay zekâ, bulut bilişim, SaaS, API hizmetleri, uzaktan veri analizi, siber güvenlik, dijital platform yönetimi bugünkü ekonomik büyüklüğüne ulaşmamıştı.

Bu nedenle mevcut düzenlemeler birçok yeni hizmet modeli bakımından yorum ihtiyacı doğurmaktadır. Kanaatimizce Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından dijital hizmetlere ilişkin özel bir uygulama rehberi yayımlanmalıdır.

11.4. Muhasebe Sistemlerinden Kaynaklanan Sorunlar

Birçok işletmede gelirler ayrıştırılmasına rağmen giderler proje bazında takip edilmemektedir.

Bu nedenle; müşterek giderlerin dağıtımı, çoğu zaman dönem sonunda yapılan yaklaşık hesaplamalara dayanmaktadır.  

Bu durum hem vergi incelemelerinde eleştiriye açık olmakta hem de indirime esas kazancın doğruluğunu tartışmalı hâle getirmektedir. Kanaatimizce hizmet ihracatı yapan işletmelerde; proje bazlı maliyet muhasebesi, zorunlu uygulama hâline getirilmelidir.

11.5. ERP ve Dijital Muhasebe Sistemleri

Modern işletmelerde; SAP, Oracle, Logo, Mikro, Netsis, Microsoft Dynamics, gibi ERP sistemleri kullanılmaktadır. Bu sistemler; proje bazında, müşteri bazında, personel bazında, faaliyet bazında, gerçek zamanlı maliyet hesaplayabilmektedir.

Kanaatimizce Tebliğ yalnızca hasılat oranına dayalı klasik yöntemi değil; ERP tabanlı faaliyet maliyetleme sistemlerini de açıkça kabul etmelidir.

11.6. Yapay Zekâ Destekli Hizmetler

Son yıllarda hizmet ihracatının önemli bölümü; üretken yapay zekâ, makine öğrenmesi, büyük veri analitiği, otonom yazılım sistemleri üzerinden gerçekleştirilmektedir.

Bu hizmetlerin önemli kısmında fiziksel teslim söz konusu değildir.  Dolayısıyla hizmetten hangi ülkede yararlanıldığının tespitinde; sunucu kayıtları, kullanıcı logları, erişim raporları, API kullanım istatistikleri, abonelik kayıtları, önemli delil niteliği taşıyacaktır.

Kanaatimizce Gelir İdaresi Başkanlığı'nın elektronik delillerin ispat gücünü açıkça düzenlemesi gerekmektedir.

11.7. Asgari Kurumlar Vergisinin Etkisi

Çalışmanın önceki bölümlerinde ayrıntılı olarak açıklandığı üzere; asgari kurumlar vergisi uygulaması, bazı işletmeler bakımından, KVK'nın 10/1-ğ maddesinde öngörülen %100 indirimin ekonomik etkisini azaltmaktadır.

Yüklediğiniz uygulama örneğinde de görüldüğü üzere; müşterek gider dağılımı değişmesine rağmen, ödenecek kurumlar vergisinin değişmediği durumlar ortaya çıkabilmektedir.

Bu sonuç; kanuni teşvikin muhasebe açısından uygulanmaya devam ettiğini, ancak ekonomik etkisinin asgari kurumlar vergisi nedeniyle sınırlandığını göstermektedir. Kanaatimizce bu konu Gelir İdaresi tarafından ayrıca açıklığa kavuşturulmalıdır.

11.8. Vergi İncelemelerinde Risk Analizi

Hizmet ihracatı yapan işletmeler bakımından aşağıdaki hususlar yüksek vergi riski oluşturmaktadır.

• Eksik sözleşme düzeni,
• Proje bazlı muhasebenin bulunmaması,
• Müşterek giderlerin gerekçesiz dağıtılması,
• Elektronik delillerin saklanmaması,
• Döviz giriş belgeleri ile muhasebe kayıtlarının uyumsuzluğu,
• Grup şirketleriyle emsallere uygunluk analizinin yapılmaması,
• Transfer fiyatlandırması belgelerinin eksikliği.

Bu alanlarda gerekli iç kontrol mekanizmalarının kurulması, olası vergi uyuşmazlıklarının önlenmesi açısından önem taşımaktadır.

11.9. Mevzuata İlişkin Öneriler

Kanaatimizce aşağıdaki düzenlemeler uygulamaya önemli katkı sağlayacaktır.

1.    Tebliğ örneklerinin %100 indirim esasına göre tamamen güncellenmesi.

2.    Dijital hizmetler için ayrı uygulama rehberi hazırlanması.

3.    Faaliyet bazlı maliyetleme yöntemlerinin açıkça kabul edilmesi.

4.    ERP kayıtlarının vergi incelemelerinde delil olarak kullanılmasına ilişkin açıklama yapılması.

5.    Asgari kurumlar vergisi ile KVK'nın 10/1-ğ maddesi arasındaki ilişkinin örneklerle açıklanması.

6.    Elektronik delillerin ispat gücünün düzenlenmesi.

7.    Hizmetten yurt dışında yararlanma kriterlerinin dijital ekonomi dikkate alınarak yeniden tanımlanması.

11.10. Bölüm Sonucu

KVK'nın 10/1-ğ maddesi, Türkiye'nin hizmet ihracatını destekleyen stratejik bir vergi teşvikidir. Ancak teşvikin etkinliği yalnızca indirim oranına değil; uygulamanın öngörülebilir, ispat edilebilir ve teknolojik gelişmelere uyumlu olmasına bağlıdır.

Bu nedenle, mevzuatın dijital ekonomi koşullarına göre güncellenmesi, Tebliğ örneklerinin yenilenmesi ve muhasebe uygulamalarının faaliyet bazlı yapıya kavuşturulması, hem mükellefler hem de vergi idaresi açısından hukuki güvenliği ve uygulama birliğini önemli ölçüde güçlendirecektir.

12.1. Asgari Kurumlar Vergisi Açısından Değerlendirme

7524 sayılı Kanun ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'na eklenen düzenlemeler sonucunda yürürlüğe giren yurt içi asgari kurumlar vergisi uygulaması, kurumlar vergisi matrahını azaltan indirim ve istisnaların etkinliğini yeniden değerlendirmeyi gerekli kılmıştır. Bu çerçevede, KVK'nın 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendi kapsamında hizmet ihracatından elde edilen kazançlara uygulanan %100 kurumlar vergisi indiriminin, asgari kurumlar vergisi karşısındaki hukuki ve ekonomik etkisinin ayrıca analiz edilmesi önem taşımaktadır.

KVK'nın 10/1-ğ maddesi uyarınca hesaplanan indirim, kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınan kanuni bir indirim niteliğindedir. Ancak yurt içi asgari kurumlar vergisi uygulamasında verginin hesaplanma yöntemi farklı olduğundan, bazı durumlarda söz konusu indirim normal kurumlar vergisi matrahını azaltmasına rağmen ödenecek nihai vergi tutarında aynı ölçüde bir azalma sağlamayabilmektedir. Bu durum, özellikle yüksek tutarda hizmet ihracatı kazancı elde eden ve önemli ölçüde indirim uygulayan mükelleflerde daha belirgin hâle gelmektedir.

Çalışma kapsamında incelenen uygulama örneklerinde de görüldüğü üzere, müşterek giderlerin dağıtım yönteminin değiştirilmesi veya indirime esas hizmet kazancının artması her zaman ödenecek kurumlar vergisini azaltmamaktadır. Bunun temel nedeni, hesaplanan normal kurumlar vergisinin asgari kurumlar vergisinin altında kalması hâlinde, ödenecek verginin asgari kurumlar vergisi üzerinden belirlenmesidir. Dolayısıyla, hizmet ihracatı kazancına ilişkin indirimin hukuki geçerliliği devam etmekle birlikte, teşvikin ekonomik etkisi asgari kurumlar vergisi nedeniyle sınırlanabilmektedir.

Bu durum, KVK'nın 10/1-ğ maddesinin uygulanmasını ortadan kaldırmamakta; ancak teşvikin fiili etkisinin analizinde yalnızca indirime esas kazancın değil, asgari kurumlar vergisi hesaplamasının da birlikte değerlendirilmesini zorunlu kılmaktadır. Bu nedenle mükelleflerin yıllık kurumlar vergisi beyannamesini hazırlarken normal kurumlar vergisi hesaplaması ile yurt içi asgari kurumlar vergisi hesaplamasını eş zamanlı olarak yapmaları ve hangi hesaplamanın nihai vergi yükünü oluşturacağını önceden analiz etmeleri gerekmektedir.

Özellikle yazılım, mühendislik, mimarlık, tasarım, veri işleme, çağrı merkezi ve diğer yüksek katma değerli hizmet ihracatı faaliyetlerinde bulunan işletmeler açısından, indirime esas kazancın doğru hesaplanmasının yanında, bu indirimin asgari kurumlar vergisi üzerindeki etkisinin de finansal planlama sürecine dâhil edilmesi önem taşımaktadır. Bu kapsamda ERP tabanlı muhasebe sistemleri ve faaliyet bazlı maliyetleme yöntemleri, yalnızca indirime esas kazancın doğru belirlenmesini değil, aynı zamanda asgari kurumlar vergisinin işletme üzerindeki etkisinin önceden öngörülmesini de sağlayacaktır.

Kanaatimizce mevcut mevzuatta en önemli eksikliklerden biri, KVK'nın 10/1-ğ maddesi kapsamında hesaplanan indirimin yurt içi asgari kurumlar vergisi uygulamasına etkisinin Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından ayrıntılı örneklerle açıklanmamış olmasıdır. 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin ilgili bölümleri, asgari kurumlar vergisi uygulamasından önce hazırlanmış olduğundan, güncel uygulama bakımından ortaya çıkan yeni hukuki ve mali sonuçları karşılayacak açıklamaları içermemektedir. Bu nedenle Tebliğ'in, asgari kurumlar vergisi uygulamasını dikkate alacak şekilde güncellenmesi ve karşılaştırmalı hesaplama örneklerine yer verilmesi uygulama birliğinin sağlanmasına önemli katkı sağlayacaktır.

Sonuç olarak, yurt içi asgari kurumlar vergisi uygulaması KVK'nın 10/1-ğ maddesinde düzenlenen hizmet ihracatı teşvikini hukuken ortadan kaldırmamakta; ancak bazı mükellefler bakımından teşvikin ekonomik faydasını sınırlandırabilmektedir. Bu nedenle hizmet ihracatına ilişkin vergi planlamasında yalnızca indirime esas kazancın doğru hesaplanması yeterli olmayıp, asgari kurumlar vergisinin nihai vergi yükü üzerindeki etkisinin de bütüncül bir yaklaşımla değerlendirilmesi gerekmektedir.

 

12.2. 49 Sıra No.lu SMMM ve YMM Genel Tebliği Kapsamında Tasdik ve Denetim Açısından Değerlendirme

30.12.2025 tarihli ve 33123 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 49 Sıra No.lu Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliği, kurumlar vergisi istisna, indirim ve uygulamalarına ilişkin tasdik sistemini yeniden düzenlemiş ve Yeminli Mali Müşavirlerin sorumluluk alanını ayrıntılı şekilde belirlemiştir.

Tebliğin 7 nci maddesinde, kurumlar vergisi istisna, indirim ve uygulamalarına ilişkin tasdikin amacı; mükelleflerin 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ve ilgili diğer mevzuat kapsamında yararlandıkları istisna ve indirimlerin, defter kayıtlarına dayanak teşkil eden belgelerin mevzuata uygunluğu, işlemlerin gerçek mahiyeti yansıtıp yansıtmadığı, hesaplamaların doğruluğu, kanuni şartların gerçekleşip gerçekleşmediği ile vergi dışı bırakılan işlem ve tutarların doğru belirlenip belirlenmediğinin tespit edilmesi olarak tanımlanmıştır.

Bu tanım dikkate alındığında, KVK'nın 10/1-ğ maddesi kapsamında uygulanan yurt dışı hizmet kazancı indiriminin de Tebliğin öngördüğü tasdik kapsamına giren indirimlerden biri olduğu açıktır. Her ne kadar Tebliğin 8 inci maddesinin ikinci fıkrasında açıkça sayılan işlemler arasında 5520 sayılı Kanun'un 5/1-h bendinde düzenlenen yurt dışı inşaat, onarım, montaj ve teknik hizmet kazancı istisnasına yer verilmiş olsa da, aynı Tebliğin 8 inci maddesinin üçüncü fıkrasının (a) bendi uyarınca kurumlar vergisi beyannamesinde müstakil satırda gösterilen ve her biri itibarıyla 500.000 TL'yi aşan istisna ve indirimlerin, ilgili mevzuata uygun olduğunun Yeminli Mali Müşavir tarafından düzenlenecek tasdik raporu ile tevsik edilmesi zorunludur. Bu düzenleme, kurumlar vergisi beyannamesinde ayrı satırda yer alan KVK'nın 10/1-ğ maddesi kapsamındaki indirimin de parasal sınırın aşılması hâlinde tasdik kapsamında değerlendirilmesini gerektirmektedir.

Bu çerçevede Yeminli Mali Müşavir tarafından yapılacak tasdik çalışmasının yalnızca beyannamede yer alan indirim tutarının doğruluğunun kontrolü ile sınırlı olmadığı, aynı zamanda indirime esas kazancın oluşum sürecinin de denetlenmesini kapsadığı kabul edilmelidir. Bu kapsamda özellikle;

• hizmeti alan kişinin kanuni ve iş merkezinin yurt dışında bulunduğunun,
• hizmetten münhasıran yurt dışında yararlanıldığına ilişkin hukuki ve fiili şartların gerçekleştiğinin,
• hizmet bedelinin ilgili mevzuata uygun şekilde tahsil edildiğinin,
• indirime esas kazancın muhasebe kayıtlarından izlenebilir şekilde hesaplandığının,
• doğrudan giderler ile müşterek giderlerin Tebliğ hükümlerine uygun biçimde ayrıştırıldığının,
• amortisman dağıtımlarının objektif ölçütlere dayandırıldığının,
• kurumlar vergisi beyannamesindeki hesaplamaların doğru yapıldığının

çalışma kâğıtları ve yeterli denetim kanıtları ile ortaya konulması gerekmektedir.

Öte yandan Tebliğin 10 uncu maddesinde kurumlar vergisi istisna, indirim ve uygulama tasdik raporlarında bulunması gereken asgari bilgilere yer verilmiş; Tebliğ ekinde ise rapor dispozisyonu ayrıntılı olarak düzenlenmiştir. Bu düzenleme, KVK'nın 10/1-ğ maddesi kapsamında hazırlanacak tasdik raporlarının belirli bir sistematik içerisinde hazırlanmasını zorunlu hâle getirmektedir. Dolayısıyla tasdik raporunda yalnızca hesaplamalara değil; hizmet sözleşmelerine, fatura düzenine, döviz tahsilatına, hizmetten yurt dışında yararlanıldığını gösteren belgelere, gider dağıtım anahtarlarına ve muhasebe kayıtlarına ilişkin açıklamalara da yer verilmesi gerekmektedir.

Kanaatimizce, 49 Sıra No.lu Tebliğ ile getirilen düzenlemeler, KVK'nın 10/1-ğ maddesi kapsamında uygulanan indirimin belgeye dayalı, izlenebilir ve denetlenebilir bir yapıda uygulanmasını amaçlamaktadır. Bu nedenle mükelleflerin, indirim şartlarını yalnızca beyanname üzerinde göstermekle yetinmeyip; indirime esas kazancın hesaplanmasına ilişkin tüm çalışma kâğıtlarını, muhasebe kayıtlarını ve tevsik edici belgeleri tasdik ve olası vergi incelemelerinde ibraz edilebilecek şekilde muhafaza etmeleri büyük önem taşımaktadır. Bu yaklaşım, hem tasdik sürecinin sağlıklı yürütülmesini sağlayacak hem de vergi güvenliğini artırarak olası vergisel ihtilafların önlenmesine katkıda bulunacaktır.

13. Sonuç ve Değerlendirme

13.1. Genel Sonuç

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendi, Türkiye'nin hizmet ihracatını artırmayı amaçlayan en önemli vergisel teşvik mekanizmalarından biridir. Düzenleme, yalnızca vergi yükünü azaltan teknik bir indirim hükmü olmayıp; yüksek katma değerli üretimi, nitelikli istihdamı, teknoloji geliştirilmesini ve döviz kazandırıcı faaliyetleri destekleyen stratejik bir ekonomi politikası aracıdır.

İndirim oranının %100'e yükseltilmesiyle birlikte, Kanun koyucu hizmet ihracatına verdiği önemi açık biçimde ortaya koymuştur. Bununla birlikte uygulamada elde edilen bulgular, teşvikin etkinliğinin yalnızca indirim oranına bağlı olmadığını göstermektedir.

Bu çalışma boyunca yapılan analizler, uygulamada yaşanan sorunların büyük bölümünün Kanun metninden değil; indirime esas kazancın hesaplanmasından, müşterek giderlerin dağıtılmasından, hizmetten münhasıran yurt dışında yararlanma şartının yorumlanmasından ve muhasebe organizasyonundaki eksikliklerden kaynaklandığını ortaya koymaktadır.

13.2. Araştırma Bulgularının Değerlendirilmesi

Çalışmada ulaşılan temel sonuçlar aşağıda özetlenmiştir.

Birinci Sonuç

KVK'nın 10/1-ğ maddesinde indirime konu edilen unsur hasılat değil, kazançtır.

Dolayısıyla; doğrudan maliyetler, doğrudan giderler, müşterek giderler, amortismanlar

ve ilgili diğer giderler düşülmeden indirime esas tutarın belirlenmesi mümkün değildir.

Bu sonuç Kanun metni ile 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin ortak yaklaşımıdır.

İkinci Sonuç

Müşterek giderlerin dağıtımında Tebliğde benimsenen hasılat esaslı yöntem uygulama kolaylığı sağlamaktadır.

Ancak; faaliyet bazlı maliyetleme, ERP sistemleri, proje bazlı muhasebe, zaman esaslı maliyetleme gibi yöntemlerin ekonomik gerçeği daha doğru yansıtabildiği birçok işletme bulunmaktadır.

Kanaatimizce Tebliğ yalnızca tek bir yöntemi işaret etmek yerine objektifliği ispatlanabilen alternatif yöntemleri de açıkça kabul etmelidir.

Üçüncü Sonuç

"Hizmetten münhasıran yurt dışında yararlanma" şartı uygulamanın en kritik unsurudur.

Bu şartın değerlendirilmesinde; fatura, ödeme, müşterinin adresi tek başına yeterli değildir.

Ekonomik faydanın hangi ülkede ortaya çıktığının somut delillerle ispatlanması gerekmektedir.

Dördüncü Sonuç

Dijital ekonomi klasik Tebliğ örneklerini önemli ölçüde geride bırakmıştır.

Bugün; yapay zekâ, bulut bilişim, SaaS, API hizmetleri, veri analitiği, uzaktan teknik destek, siber güvenlik, dijital tasarım gibi hizmetler uluslararası ticaretin önemli bölümünü oluşturmaktadır.

Mevcut Tebliğ bu alanları yeterince kapsamamaktadır.

Beşinci Sonuç

Asgari kurumlar vergisi uygulaması, bazı mükellefler bakımından KVK'nın 10/1-ğ maddesinde öngörülen teşvikin ekonomik etkisini azaltmaktadır.

Bu çalışma kapsamında incelenen uygulama örneğinde de görüldüğü üzere; indirime esas kazanç değişmesine rağmen, asgari kurumlar vergisi nedeniyle, ödenecek kurumlar vergisinin değişmediği durumlar ortaya çıkabilmektedir.

Bu durum teşvikin hukuki varlığını ortadan kaldırmamakla birlikte ekonomik etkisini sınırlandırmaktadır.

13.3. Yasal Düzenlemeye İlişkin Öneriler

Çalışmada ulaşılan bulgular doğrultusunda aşağıdaki öneriler geliştirilmektedir.

1. Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği güncellenmelidir.

Özellikle 10.1 ve devamındaki örnekler;

%100 indirim, sgari kurumlar vergisi, dijital hizmet ekonomisi, faaliyet bazlı maliyetleme

esas alınarak yeniden hazırlanmalıdır.

2. Dijital Hizmet Rehberi yayımlanmalıdır.

Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından; yapay zekâ, bulut bilişim, SaaS, uzaktan mühendislik, veri analitiği, API hizmetleri gibi faaliyetlere ilişkin ayrıntılı uygulama rehberi hazırlanmalıdır.

3. Faaliyet Bazlı Muhasebe Teşvik Edilmelidir.

Hizmet ihracatı yapan işletmelerde;  proje bazlı gelir, proje bazlı gider, maliyet merkezi, elektronik belge, ERP entegrasyonu esas alınmalıdır.

4. Elektronik Deliller Düzenlenmelidir.

Elektronik hizmetlerde; sunucu kayıtları, erişim logları, API kullanım raporları, sistem kayıtları, müşteri erişim raporları hukuken kabul edilen ispat araçları olarak açık biçimde düzenlenmelidir.

5. Asgari Kurumlar Vergisi ile İlişki Açıklanmalıdır.

Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yayımlanacak yeni Tebliğ veya Sirküler ile; KVK'nın 10/1-ğ maddesi, asgari kurumlar vergisi, yurt dışı kazanç indirimi, ve diğer kurumlar vergisi teşvikleri arasındaki ilişki örneklerle açıklanmalıdır.

13.4. Nihai Değerlendirme

Türkiye'nin küresel ekonomide rekabet gücü yalnızca mal ihracatına değil, bilgiye, teknolojiye ve yüksek katma değerli hizmet üretimine bağlıdır.

KVK'nın 10/1-ğ maddesi bu dönüşümün vergisel altyapısını oluşturmaktadır.

Ancak dijitalleşen ekonomi, yapay zekâ uygulamaları ve uluslararası hizmet ticaretindeki hızlı değişim dikkate alındığında mevcut ikincil düzenlemelerin önemli ölçüde güncellenmesine ihtiyaç bulunmaktadır.

Bu çalışmada Kanun, Tebliğ, idari görüşler, yargısal ilkeler ve uygulama örnekleri birlikte değerlendirilmiş; özellikle 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin 10.1 ve devamındaki açıklamalar, yüklediğiniz uygulama örneği ve %100 indirim oranı esas alınarak kapsamlı bir uygulama analizi yapılmıştır.

Sonuç olarak, hizmet ihracatına ilişkin kurumlar vergisi indiriminin etkinliğinin artırılması için yalnızca teşvik oranlarının yükseltilmesi yeterli değildir. Asıl ihtiyaç; hukuki belirliliği güçlendiren, dijital ekonomiye uyum sağlayan, faaliyet bazlı muhasebeyi esas alan ve uygulama birliğini sağlayan yeni bir ikincil mevzuat yaklaşımının oluşturulmasıdır.

Bu yaklaşımın benimsenmesi, hem mükelleflerin hukuki güvenliğini artıracak hem de Türkiye'nin hizmet ihracatı hedeflerine önemli katkı sağlayacaktır.

Kaynakça

A. Kanunlar

1.    5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu, RG: 21.06.2006, Sayı: 26205.

2.    213 sayılı Vergi Usul Kanunu, RG: 10.01.1961, Sayı: 10703.

3.    193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu, RG: 06.01.1961, Sayı: 10700.

4.    6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu, RG: 14.02.2011, Sayı: 27846.

5.    3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu.

6.    Türkiye Cumhuriyeti Anayasası.

B. Cumhurbaşkanı Kararları

7.    KVK'nın 10/1-ğ maddesinde yer alan indirim oranının %100 olarak uygulanmasına ilişkin Cumhurbaşkanı Kararı.

C. Tebliğler

8.    1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği, özellikle "10.1. Türkiye'den Yurt Dışında Yararlanılan Hizmet Kazançlarında İndirim Uygulaması" ve devamındaki bölümler.

9.    Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde değişiklik yapan Tebliğler.

10.                30.12.2025 tarihli ve 33123 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 49 Sıra No.lu Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliği

D. Gelir İdaresi Başkanlığı Yayınları

11.        Gelir İdaresi Başkanlığı, Kurumlar Vergisi Sirkülerleri.

12.        Gelir İdaresi Başkanlığı, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 11.07.2014 tarih ve 62030549-125[10-2013/494]-1851 sayılı Özelge, "Kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunan ancak Türkiye'de irtibat bürosu bulunan kurumlara yapılan yazılım hizmetlerinin indirim kapsamında olup olmayacağı".Gelir İdaresi Başkanlığı, hizmet ihracatına ilişkin rehber ve açıklamalar.

13.        İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 15.09.2022 tarih ve 62030549-125[10-2018/552]-1037657 sayılı özelgesinde; Türkiye'de geliştirilen yazılımın ABD mukimi bir şirkete sunulması, hizmet bedelinin yurt dışından tahsil edilmesi ve hizmetten münhasıran yurt dışında yararlanılması hâlinde, elde edilen kazancın 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendi kapsamında indirimden yararlanabileceğini değerlendirmiştir.

Özelgede ayrıca, faturanın Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun olarak      düzenlenmesi, ödemenin yurt dışından sağlanması ve hizmet ihracatına ilişkin diğer yasal şartların birlikte gerçekleşmesi gerektiği belirtilmiştir. Bu yönüyle özelge, yazılım hizmetlerinden elde edilen kazançların KVK'nın 10/1-ğ maddesi kapsamında değerlendirilmesine ilişkin önemli idari görüşlerden biridir.

 14. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 19.08.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 6- 1352 sayılı özelgesinde; istisna kapsamındaki ve kapsam dışındaki faaliyetlerin birlikte yürütülmesi hâlinde reklam, fuar, tanıtım gibi müşterek genel giderlerin uygun bir dağıtım anahtarıyla faaliyetlere dağıtılması gerektiğini açıklamıştır.

15.İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı, 14.09.2015 tarih ve 84098128-125[5-2014/17]-444 sayılı özelgesinde; serbest bölgedeki ve serbest bölge dışındaki faaliyetlere ait müşterek genel giderlerin ve amortismanların dağıtım esaslarını ayrıntılı olarak açıklamış, amortismanlarda fiili kullanım süresinin, bunun tespit edilemediği hâllerde ise müşterek giderlerle birlikte dağıtım yapılmasının uygun olacağını belirtmiştir.

E. Akademik Kaynaklar

16.Öncel, Mualla / Kumrulu, Ahmet / Çağan, Nami, Vergi Hukuku, son baskı.

17.             Karakoç, Yusuf, Genel Vergi Hukuku, son baskı.

18.             Kaneti, Selim, Vergi Hukuku.

19.             Bilici, Nurettin, Türk Vergi Sistemi.

20.             Pehlivan, Osman, Vergi Hukuku Genel Hükümler.

21.             Şenyüz, Doğan / Yüce, Mehmet / Gerçek, Adnan, Türk Vergi Sistemi.

22.             Akdoğan, Abdurrahman, Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi.

F. Muhasebe Kaynakları

23. KGK Türkiye Muhasebe Standartları.

24. TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu.

25.              TMS 8 Muhasebe Politikaları.

26.              TMS 12 Gelir Vergileri.

27.              Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı (BOBİ FRS).

EK-1: Uygulamalı Örnekler

Örnek 1: Hizmet İhracatı Kazancının Hesaplanması

ABC Yazılım A.Ş.'nin 2026 hesap döneminde elde ettiği yurt dışı yazılım hizmeti gelirine ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir:

Açıklama	Tutar (TL)
Yurt dışı hizmet hasılatı	12.000.000
Doğrudan personel gideri	(4.500.000)
Yazılım lisans gideri	(850.000)
Bulut sunucu gideri	(450.000)
Seyahat ve proje giderleri	(200.000)
Müşterek gider payı	(700.000)
Amortisman payı	(300.000)
İndirime esas hizmet kazancı	5.000.000

 

KVK'nın 10/1-ğ maddesi uyarınca diğer şartların da sağlanması kaydıyla 5.000.000 TL'nin tamamı kurum kazancından indirilebilecektir.

Örnek 2: Doğrudan Giderlerin Ayrıştırılması

Gider	Doğrudan mı?	İndirime Dahil
Proje personeli	Evet	Tamamı
Yazılım lisansı	Evet	Tamamı
Bulut sunucu	Evet	Tamamı
Proje seyahati	Evet	Tamamı
Genel müdür maaşı	Hayır	Dağıtıma tabi
Muhasebe gideri	Hayır	Dağıtıma tabi

 

Örnek 3: Müşterek Giderlerin Tebliğ Yöntemine Göre Dağıtılması

Toplam hasılat : 30.000.000 TL

Yurt dışı hizmet hasılatı : 12.000.000 TL

Toplam müşterek gider : 2.500.000 TL

Dağıtım oranı:

12.000.000 / 30.000.000 = %40

Hizmet ihracatına isabet eden müşterek gider:

2.500.000 × %40 = 1.000.000 TL

Örnek 4: Faaliyet Bazlı Maliyetleme Yöntemine Göre Alternatif Hesaplama

Ölçüt	Tebliğ Yöntemi	Faaliyet Bazlı
Dağıtım oranı	%40	%58
Müşterek gider	1.000.000	1.450.000

Bu örnekte proje personelinin çalışma süreleri esas alındığında faaliyet bazlı maliyetleme yöntemi ekonomik gerçeği daha doğru yansıtmaktadır.

Örnek 5: Amortisman Dağıtımı

Sunucu maliyeti : 6.000.000 TL

Yıllık amortisman : 1.200.000 TL

Hizmet ihracatında kullanım oranı : %70

İndirime esas amortisman:

1.200.000 × %70 = 840.000 TL

Örnek 6: Döviz Kuru Farklarının İndirime Etkisi

Fatura tutarı: 500.000 ABD Doları

Fatura tarihindeki kur: 40 TL

Tahsil tarihindeki kur: 41 TL

Olumlu kur farkı: 500.000 TL

Bu tutar hizmet ihracatı faaliyetinin ticari kazancının bir unsuru olduğundan indirime esas kazancın hesaplanmasına dâhil edilir.

Örnek 7: %100 İndirim Esasına Göre Yeniden Hesaplama

Açıklama	Eski Sistem (%80)	Yeni Sistem (%100)
Hizmet kazancı	5.000.000	5.000.000
İndirilebilecek tutar	4.000.000	5.000.000

 

Bu örnek, Cumhurbaşkanı Kararı ile indirim oranının %100'e yükseltilmesinin etkisini göstermektedir.

Örnek 8: Asgari Kurumlar Vergisi ile Karşılaştırmalı Analiz

Açıklama	Normal KV	Asgari KV
Ticari bilanço kârı	25.000.000	25.000.000
KVK 10/1-ğ indirimi	(5.000.000)	(5.000.000)
Vergi matrahı	20.000.000	20.000.000
Hesaplanan vergi	5.000.000	5.000.000
Asgari KV hesaplaması	—	5.300.000
Ödenecek vergi	5.000.000	5.300.000

 

Bu örnek, bazı durumlarda asgari kurumlar vergisinin teşvikin ekonomik etkisini sınırlayabileceğini göstermektedir.

Örnek 9: Dijital Hizmet İhracatı

Türkiye'de faaliyet gösteren bir yazılım şirketi, Almanya'da yerleşik müşterisine bulut tabanlı muhasebe yazılımını abonelik modeliyle sunmaktadır.

• Hizmet Türkiye'de geliştirilmiştir.
• Müşteri Almanya'da yerleşiktir.
• Yazılım yalnızca Almanya'daki kullanıcılar tarafından kullanılmaktadır.
• Fatura yabancı şirket adına düzenlenmiştir.
• Bedel döviz olarak tahsil edilmiştir.

Bu durumda diğer yasal şartların da sağlanması hâlinde elde edilen kazanç KVK'nın 10/1-ğ maddesi kapsamında değerlendirilir.

 

Örnek 10: Vergi İncelemesi Risk Analizi

Risk Alanı	Risk Düzeyi	Önerilen Önlem
Hizmetten yurt dışında yararlanmanın ispatı	Yüksek	Sözleşme, kullanım kayıtları ve müşteri beyanlarının saklanması
Müşterek gider dağıtımı	Orta	Objektif dağıtım anahtarlarının kullanılması
Muhasebe kayıtlarının ayrıştırılmaması	Yüksek	Proje bazlı muhasebe sistemi kurulması
Döviz tahsil belgeleri	Orta	Banka dekontları ve döviz alım belgelerinin muhafazası
Grup şirketi işlemleri	Yüksek	Transfer fiyatlandırması belgelerinin hazırlanması
Elektronik deliller	Orta	Sistem logları, erişim kayıtları ve proje dokümantasyonunun arşivlenmesi