Vergi Alacağının Güvencesi Olarak Vergi Sorumluluğu

  Kanuni Temsilcinin  KDV Tevkifatı ve Mevzuat Yönunden Sorumluluğu

I. GİRİŞ

Vergi hukukunda “mükellefiyet” ve “vergi sorumluluğu” kavramları, vergi alacağının güvenli şekilde tahsil edilmesini sağlamak amacıyla birbirinden ayrılmış iki temel hukuki statüyü ifade eder. Vergi mükellefi, vergi kanunlarına göre vergiyi doğuran olayın tarafı olan ve vergi borcunu doğrudan üstlenen kişidir. Buna karşılık vergi sorumlusu, verginin ödenmesi veya beyan edilmesi bakımından kanunla üçüncü kişilere yüklenen bir yükümlülüğü ifade eder.

Türk vergi hukukunda bu ayrımın temel dayanakları başta 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu olmak üzere çeşitli vergi kanunlarında düzenlenmiştir. Özellikle Katma Değer Vergisi uygulamasında yer alan tevkifat sistemi ile şirket tüzel kişiliklerini yöneten kanuni temsilcilerin sorumluluğu, vergi sorumluluğu kurumunun iki önemli görünümünü oluşturmaktadır.

Bu çalışmanın amacı, vergi sorumluluğu kurumunun iki temel uygulama alanı olan KDV tevkifatı ve kanuni temsilci sorumluluğunu; yasal dayanakları, uygulama esasları ve yargı içtihatları çerçevesinde incelemek ve uygulamada ortaya çıkan hukuki sorunları değerlendirmektir.

II. VERGİ SORUMLULUĞUNUN HUKUKİ YAPISI VE UYGULAMA ALANLARI

1. KDV Tevkifatı ve Uygulama Esasları

Katma Değer Vergisi sisteminde tevkifat, verginin tahsil güvenliğini sağlamak amacıyla verginin tamamının veya bir kısmının işlem taraflarından biri tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmesini ifade eder.

Bu uygulamanın hukuki dayanağı 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 9. maddesinde düzenlenmiştir. Bu hükme göre vergi alacağının güvence altına alınması amacıyla vergiye tabi işlemlere taraf olan kişiler verginin ödenmesinden sorumlu tutulabilmektedir.

Tam Tevkifat

Tam tevkifat uygulamasında hesaplanan verginin tamamı alıcı tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilir. Bu uygulama özellikle Türkiye’de ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi veya iş merkezi bulunmayan kişilerden alınan hizmetlerde uygulanmaktadır.

Yurt dışından alınan danışmanlık, yazılım veya reklam hizmetlerinde hesaplanan KDV’nin tamamı hizmeti alan tarafından 2 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan edilmektedir.

Kısmi Tevkifat

Kısmi tevkifat uygulamasında hesaplanan verginin bir kısmı alıcı, kalan kısmı ise satıcı tarafından beyan edilmektedir. Bu sistem özellikle yapım işleri, mühendislik hizmetleri, temizlik ve güvenlik hizmetleri gibi alanlarda uygulanmaktadır.

İndirim Mekanizması

KDV sisteminde indirim mekanizması, vergi yükünün nihai tüketici üzerinde kalmasını sağlayan temel bir ilkedir. Bu kapsamda 7491 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikler sonrasında indirim konusu yapılabilecek KDV’ye ilişkin bazı sınırlamalar getirilmiş ve uygulamaya yönelik idari düzenlemeler yapılmıştır.

2. Kanuni Temsilcilerin Vergi Borçlarından Sorumluluğu

Vergi hukukunda kanuni temsilcilerin sorumluluğu, tüzel kişilerin vergi ödevlerinin yerine getirilmesini sağlamak amacıyla düzenlenmiştir.

Bu sorumluluk iki farklı yasal düzenleme çerçevesinde ortaya çıkmaktadır.

Kusura Dayalı Sorumluluk

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesine göre tüzel kişilerin vergi ödevleri kanuni temsilcileri tarafından yerine getirilir. Bu ödevlerin yerine getirilmemesi nedeniyle doğan vergi borçları tüzel kişilikten tahsil edilemezse kanuni temsilcilerin malvarlığından tahsil edilebilir.

Bu sorumluluğun doğabilmesi için temsilcinin kusurlu davranışı, vergi borcunun tüzel kişilikten tahsil edilememesi ve temsilcinin görev süresi içinde vergi borcunun doğmuş olması gerekmektedir.

Kusursuz Sorumluluk

Buna karşılık 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un mükerrer 35. maddesinde limited şirket ortaklarının ve kanuni temsilcilerin sorumluluğu düzenlenmiştir.

Bu hükme göre amme alacağı şirket malvarlığından tahsil edilemez veya tahsil edilemeyeceği anlaşılırsa kanuni temsilciler ve şirket ortakları sorumlu tutulabilmektedir.

3. Yargısal Yaklaşım ve Limited Şirket Müdürlerinin Sorumluluğu

Kanuni temsilci sorumluluğu konusunda uygulamada en önemli belirleyici unsur yargı içtihatlarıdır. Özellikle Danıştay kararlarında bu sorumluluğun fer’i nitelikte olduğu vurgulanmaktadır.

Danıştay içtihatlarına göre;

• öncelikle şirket tüzel kişiliği hakkında cebri takip yapılmalıdır,
• şirket malvarlığı üzerinde gerekli araştırma yapılmalıdır,
• vergi borcunun tahsil edilemeyeceği açık şekilde ortaya konulmalıdır.

Bu şartlar yerine getirilmeden kanuni temsilci adına ödeme emri düzenlenmesi hukuka aykırı kabul edilmektedir.

Nitekim Danıştay 9. Dairesi, E:2010/9101, K:2012/4583 sayılı kararında şirket hakkında yürütülen tahsil işlemleri tamamlanmadan kanuni temsilciye gidilemeyeceğini açıkça belirtmiştir.

Benzer şekilde Danıştay 4. Dairesi, E:2016/21134, K:2020/3652 sayılı kararında kanuni temsilci adına ödeme emri düzenlenebilmesi için öncelikle asıl borçlu tüzel kişi hakkında vergi borcunun kesinleşmesi ve tahsil işlemlerinin yürütülmesi gerektiğini vurgulamıştır.

Ayrıca Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun E:2012/353, K:2013/546 sayılı kararında kanuni temsilcilerin sorumluluğunun temsil yetkisi bulunan dönemle sınırlı olduğu ifade edilmiştir.

Yargı İçtihatlarının Ortak İlkesi

Danıştay kararları birlikte değerlendirildiğinde kanuni temsilci sorumluluğunun uygulanmasında üç temel ilkenin benimsendiği görülmektedir. Birincisi, amme alacağının doğrudan kanuni temsilciden değil öncelikle tüzel kişilikten tahsil edilmesi gerektiğidir. İkincisi, şirket hakkında yürütülen cebri icra işlemlerinin sonuçsuz kaldığının somut şekilde ortaya konulması zorunluluğudur. Üçüncüsü ise sorumluluğun temsil yetkisinin bulunduğu dönemle sınırlı olmasıdır. Bu ilkeler, kanuni temsilci sorumluluğunun asli değil fer’i nitelikte olduğunu ortaya koyan yerleşik Danıştay içtihatlarının ortak paydasını oluşturmaktadır.

4. Uygulama Örneği ve Mali Sonuçlar

Vergi sorumluluğunun ihlali durumunda vergi idaresi;

• vergi aslı
• vergi ziyaı cezası
• gecikme faizi

talep edebilmektedir.

Örneğin yurt dışından alınan 500.000 TL tutarında danışmanlık hizmetinde KDV tevkifatı yapılmaması halinde idare tarafından hesaplanan KDV ile birlikte vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi talep edilebilir.

Bu borcun şirketten tahsil edilememesi halinde idare kanuni temsilciye yönelme yoluna gidebilir.

III. SONUÇ

KDV tevkifatı ve kanuni temsilci sorumluluğu, vergi alacağının güvenliğini sağlamak amacıyla geliştirilen önemli hukuki mekanizmalardır. Ancak bu düzenlemeler özellikle şirket yöneticileri açısından önemli mali riskler doğurabilmektedir.

Yargı içtihatları incelendiğinde kanuni temsilci sorumluluğunun asli değil fer’i nitelikte olduğu açık şekilde görülmektedir. Bu nedenle idarenin doğrudan temsilcilere yönelmesi yerine öncelikle tüzel kişilik hakkında tüm tahsil yollarını tüketmesi hukuki bir zorunluluktur.

Vergi uyuşmazlıklarının azaltılması bakımından tahsil edilememe kriterinin daha açık şekilde tanımlanması, temsilci ve ortak sorumluluğunun kademeli olarak düzenlenmesi ve kusur incelemesinin objektif kriterlere bağlanması önem taşımaktadır.

DİPNOTLAR

1.       3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu, m.9.

2.       213 sayılı Vergi Usul Kanunu, m.10.

3.       6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun, mükerrer m.35.

4.       7491 sayılı Kanun, m.34 (KDV Kanunu m.29’da yapılan değişiklik).

5.       Danıştay 9. Dairesi, E:2010/9101, K:2012/4583, 13.09.2012.

6.       Danıştay 4. Dairesi, E:2016/21134, K:2020/3652, 12.10.2020.

              7.     Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, E:2012/353, K:2013/546, 13.11.2013.