İhbarnamede Ceza Yoksa Sebebi Ne? “Vergi İncelemelerinde Devreden KDV Tarhiyatının Hukuki Niteliği ve Vergi Ziyaı Cezasının Uygulanmaması”

 Özet

Vergi incelemeleri sonucunda düzenlenen ihbarnamelerde çoğu zaman vergi aslı ile birlikte vergi ziyaı cezası da uygulanmaktadır. Ancak uygulamada bazı ihbarnamelerde yalnızca vergi tarh edildiği, buna karşılık vergi ziyaı cezası kesilmediği görülmektedir. Özellikle Katma Değer Vergisi incelemelerinde ortaya çıkan bu durum çoğu zaman yanlış yorumlanmaktadır. Bu çalışmada devreden KDV’nin azaltılmasına yönelik tarhiyatların hukuki niteliği incelenmiş, vergi ziyaı kavramı çerçevesinde değerlendirilmiş ve konu somut bir ihbarname örneği üzerinden analiz edilmiştir.

Anahtar Kelimeler

Vergi incelemesi, vergi ziyaı, devreden KDV, tarhiyat, vergi ihbarnamesi

1. Giriş

Vergi incelemesi sonrası mükelleflere tebliğ edilen ihbarnameler, vergi hukukunun en somut uygulama alanlarından biridir. Bu ihbarnamelerde çoğu zaman vergi aslı ile birlikte vergi ziyaı cezası da yer almaktadır.

Ancak uygulamada bazı ihbarnamelerde yalnızca vergi tarh edildiği, buna karşılık ceza uygulanmadığı görülmektedir. Bu durum çoğu zaman yanlış yorumlanmakta ve mükellefler tarafından ihbarnamenin niteliği tam olarak anlaşılamamaktadır.

Özellikle Katma Değer Vergisi incelemelerinde ortaya çıkan devreden KDV düzeltmeleri, bu yanlış yorumların en sık yaşandığı alanlardan biridir.

Bu çalışmada, devreden KDV’nin azaltılmasına yönelik tarhiyatların hukuki niteliği ortaya konulacak ve bu tür işlemlerde neden vergi ziyaı cezası uygulanmadığı somut bir ihbarname örneği üzerinden incelenecektir.

2. Vergi Ziyaı Kavramı ve Hukuki Çerçeve

Vergi ziyaı, Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde tanımlanmıştır. Buna göre vergi ziyaı;

mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi nedeniyle verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesidir¹.

Bu tanımdan hareketle vergi ziyaının oluşabilmesi için üç temel unsurun bulunması gerekmektedir:

• Verginin doğmuş olması
• Verginin eksik veya geç tahakkuk ettirilmesi
• Devletin vergi kaybına uğraması

Bu unsurların birlikte gerçekleşmediği durumlarda vergi ziyaından söz edilmesi mümkün değildir.

3. Katma Değer Vergisi Sisteminde Devreden KDV

Katma Değer Vergisi sisteminde mükellefler hesaplanan KDV’den indirilecek KDV’yi düşmekte ve aradaki farkı ödemektedirler.

İndirilecek KDV’nin hesaplanan KDV’den fazla olması halinde ortaya çıkan tutar devreden KDV olarak sonraki dönemlere aktarılmaktadır².

Devreden KDV;

• ödenmesi gereken bir vergi değildir,
• mükellefin ilerleyen dönemlerde kullanabileceği bir indirim hakkıdır,
• henüz doğmuş bir vergi borcu oluşturmaz.

Bu nedenle devreden KDV’nin düzeltilmesi her zaman vergi ziyaı anlamına gelmemektedir.

4. Uygulamadan Bir Örnek: Vergi İhbarnamesinin Analizi

Vergi incelemeleri sonucunda düzenlenen ihbarnameler incelendiğinde bazı teknik detaylar tarhiyatın niteliğini ortaya koymaktadır.

Aşağıda vergi incelemesi sonrasında düzenlenmiş bir ihbarname örneği yer almaktadır.

        Şekil 1. Vergi İncelemesi Sonrası Düzenlenen Vergi İhbarnamesi Örneği

İhbarnamede dikkat çeken temel unsurlar şunlardır:

Vergi türü                  : KDV

Matrah                       : 0,00 TL

Oran                           : %0

Tarh edilen vergi         : 1.250.000 TL

Vergi ziyaı cezası         : Yok

İhbarnamede ceza bölümünün tamamen boş olduğu görülmektedir.

Bu durum ilk bakışta teknik bir çelişki gibi görünse de ihbarnamenin yapısı incelendiğinde farklı bir hukuki durum ortaya çıkmaktadır.

İnceleme sonucunda mükellefin indirim konusu yaptığı bazı KDV’lerin kabul edilmediği ve buna bağlı olarak devreden KDV’nin azaltıldığı anlaşılmaktadır.

Bu durumda yapılan işlem klasik anlamda bir vergi tarhiyatı değil, devreden KDV’nin düzeltilmesine yönelik bir işlemdir.

Dolayısıyla devlet açısından henüz doğmuş ve tahsil edilmesi gereken bir vergi bulunmamaktadır.

5. Yargı Kararları Işığında Değerlendirme

Vergi yargısında da vergi ziyaının oluşabilmesi için verginin doğmuş olması gerektiği kabul edilmektedir.

Danıştay kararlarında, vergi ziyaı kavramının yorumlanmasında vergi kaybının somut olarak ortaya çıkması gerektiği vurgulanmaktadır.

Nitekim;

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun E: 2017/548, K: 2019/561 sayılı kararında vergi ziyaının oluşabilmesi için devletin tahsil etmesi gereken bir verginin bulunması gerektiği ifade edilmiştir³.

Benzer şekilde;

Danıştay 9. Dairesi’nin
E: 2015/15465, K: 2017/1946 sayılı kararında devreden KDV’ye ilişkin düzeltmelerin sonraki dönem vergilendirmesini etkilediği ve bu işlemlerin klasik vergi ziyaı kapsamında değerlendirilemeyeceği yönünde değerlendirmeler yapılmıştır⁴.

Bu kararlar birlikte değerlendirildiğinde devreden KDV uygulamasının vergi ziyaı kavramı ile doğrudan örtüşmediği görülmektedir.

6. Uygulamada Yapılan Yaygın Hata

Uygulamada en sık karşılaşılan yanlış yorumlardan biri şudur:

Tarhiyat varsa ceza da vardır.

Oysa vergi hukukunda bu yaklaşım her zaman doğru değildir.

Devreden KDV’ye ilişkin tarhiyatlar:

• teknik düzeltme niteliği taşır
• gelecekte doğabilecek vergileri etkiler
• her zaman vergi ziyaı doğurmaz.

Bu nedenle ihbarnamede ceza bulunmaması hukuka aykırı bir durum değil, aksine vergi sisteminin mantığıyla uyumlu bir sonuçtur.

7. Sonuç

Vergi incelemeleri sonucunda düzenlenen ihbarnamelerin doğru yorumlanabilmesi için tarhiyatın niteliğinin doğru analiz edilmesi gerekmektedir.

Devreden KDV’nin azaltılmasına yönelik tarhiyatlarda:

• vergi doğmamış olabilir
• devlet açısından vergi kaybı oluşmamış olabilir
• bu nedenle vergi ziyaı cezası uygulanmayabilir.

Bu durum vergi hukukunun teknik yapısının bir sonucudur.

Sonuç olarak; her vergi tarhiyatı vergi ziyaı anlamına gelmemektedir.

Özellikle Katma Değer Vergisi incelemelerinde bu ayrımın doğru yapılması hem mükellefler hem de meslek mensupları açısından büyük önem taşımaktadır.

Dipnotlar

1. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu, md. 341.
2. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu, md. 29 ve md. 34.
3. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, E: 2017/548, K: 2019/561.
4. Danıştay 9. Daire, E: 2015/15465, K: 2017/1946.