“Vergi Teşvikleri Asgari Kurumlar Vergisi Karşısında İşlevini Yitiriyor mu? 49 No.lu Tebliğ Çerçevesinde Bir Değerlendirme”

 Giriş

Kurumlar vergisi sistemi yalnızca bir vergilendirme tekniği değil, aynı zamanda ekonomik ve mali politika aracıdır. Bu nedenle vergi matrahı, salt ticari kârdan ibaret olmayıp kanun koyucunun yönlendirici tercihleri doğrultusunda şekillenmektedir. Bu tercihlerin en görünür yansıması, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinde düzenlenen istisnalar ile 10. maddesinde yer alan indirimlerdir.

KVK m.5 kapsamındaki iştirak kazancı istisnası, taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazancı istisnası gibi düzenlemeler; çifte vergilemeyi önleme ve şirketlerin yeniden yapılanmasını kolaylaştırma amacını taşımaktadır¹. KVK m.10’da düzenlenen indirimler ise bağış ve yardımlar, Ar-Ge indirimi, sponsorluk harcamaları ve özellikle nakdi sermaye artırımı indirimi gibi doğrudan ekonomik davranışları teşvik eden mekanizmalardır².

Buna karşılık, 2024 yılında getirilen asgari kurumlar vergisi düzenlemesi³ ile birlikte, indirim ve istisnaların vergi matrahı üzerindeki fiili etkisi bazı durumlarda ortadan kalkabilmekte; ancak bu unsurların tasdikine ilişkin yükümlülükler devam etmektedir. Özellikle 49 Seri No.lu SMMM ve YMM Tebliği ile getirilen tasdik zorunluluğu, asgari verginin devreye girdiği hallerde sistemsel bir tartışma alanı yaratmaktadır⁴.

Bu çalışmada, KVK m.5 istisnaları ve m.10 indirimleri birlikte ele alınacak; nakdi sermaye artırımı indirimi özel olarak değerlendirilecek; asgari kurumlar vergisi karşısındaki konumları vergi matrahı ve vergi güvenliği perspektifinden analiz edilecektir.

İstisna ve İndirimlerin Vergi Matrahı İçindeki Fonksiyonu

Kurumlar vergisinde istisna ile indirim teknik olarak farklı müesseselerdir. İstisna, belirli bir kazanç unsurunu doğrudan vergi dışı bırakırken; indirim, oluşan kazanç üzerinden belirli tutarların düşülmesine imkân tanır. Ancak her iki mekanizma da nihai olarak vergi matrahını azaltıcı etki doğurmaktadır.

KVK m.5’te düzenlenen istisnalar, özellikle iştirak kazançlarının ikinci kez vergilenmesini önlemekte ve varlık satışları yoluyla şirketlerin mali yapılarını güçlendirmelerine imkân tanımaktadır¹. KVK m.10’da düzenlenen indirimler ise sosyal ve ekonomik politikaların uygulanma araçlarıdır². Özellikle nakdi sermaye artırımı indirimi, borçlanma yerine özkaynak finansmanını teşvik eden önemli bir düzenlemedir².

Bu sistemde temel mantık açıktır: İndirim veya istisna uygulanırsa vergi matrahı düşer ve ödenecek vergi azalır. Bu nedenle matrahı azaltan bu unsurların doğruluğu, vergi güvenliği bakımından önem taşır ve belirli hallerde YMM tasdikine bağlanmıştır⁴.

Asgari Kurumlar Vergisi ve Matrahın Çift Katmanlı Yapısı

Asgari kurumlar vergisi düzenlemesi ile birlikte kurumlar vergisi hesaplamasında fiilen iki ayrı matrah ortaya çıkmıştır³:

·         İndirim ve istisnalar sonrası klasik kurumlar vergisi matrahı

·         Kanunda belirlenen asgari matrah

·         Ödenecek vergi, bu iki hesaplama sonucunda bulunan tutarlardan yüksek olanıdır³.

Aşağıdaki örnek, klasik sistem ile asgari vergi sisteminin sonuçlarını karşılaştırmaktadır:

Varsayım:

Normal Kvk ‘Na Göre Vergi Tablosu		Asgari Kvk ‘Na Göre Vergi Tablosu
Ticari bilanço kârı	3.000.000	Brüt kazanç	3.000.000
KVK m.5 istisnaları	(-)1.000.000
KVK m.10 indirimleri (Ar-Ge + bağış)	(-)500.000
Nakdi sermaye artışı indirimi	(-)1.000.000
TOPLAM	500.000		3.000.000
Kurumlar vergisi oranı	%25	Kurumlar vergisi oranı	%10
Ödenecek vergi	125.000	Ödenecek vergi	300.000

 

Bu sistem özellikle yüksek ticari kâra sahip olup indirim ve istisnaları yoğun kullanan şirketlerde belirgin sonuçlar doğurmaktadır. Örneğin 3.000.000 TL ticari bilanço kârı bulunan bir işletmenin, iştirak kazancı istisnası ve nakdi sermaye artırımı indirimi sonrasında matrahının 2.500.000 TL’ye düştüğü varsayılsın. Bu durumda hesaplanan kurumlar vergisi( normal vergi%25 olarak kabul edilmiştir.) 125.000 TL olacaktır. Ancak asgari kurumlar vergisi matrahı 3.000.000 TL ise ödenecek vergi 300.000 TL olacaktır.

Bu örnekte indirim ve istisnalar hukuken uygulanmış; ancak ekonomik olarak vergi yükünü azaltmamıştır. Böylece sistem, hukuki gerçeklik ile mali sonuç arasında bir ayrışma üretmektedir.

Mükellef, indirim ve istisnalara rağmen 125.000 TL yerine 300.000 TL vergi ödeyecektir. Aradaki 175.000 TL fark, teşviklerin fiilen etkisiz kalması anlamına gelmektedir.

 Nakdi Sermaye Artırımı İndiriminin Özel Konumu

KVK m.10/1-ı hükmü uyarınca nakdi sermaye artırımı üzerinden hesaplanan tutarın indirim konusu yapılması mümkündür². Bu düzenleme, şirketlerin borçlanma yerine özkaynak artırmalarını teşvik etmektedir. Özellikle finansman maliyetlerinin yüksek olduğu dönemlerde bu indirim önemli bir politika aracı niteliği taşımaktadır.

Ancak asgari kurumlar vergisi uygulamasında, söz konusu indirim matrahı düşürse dahi asgari vergi matrahı daha yüksek kaldığında teşvikin vergiye yansıyan etkisi ortadan kalkabilmektedir. Böyle bir durumda mükellef;

·         Sermaye artırımı yapmış,

·         İndirim hakkı kazanmış,

·         YMM tasdiki yaptırmış,

·         Ancak ödenecek vergide azalma sağlayamamış olabilir.

Bu tablo, teşvikin ekonomik etkinliğini sınırlamakta ve 49 nolu SMMM ve YMM tebliğ ile tasdik maliyetinin rasyonelliğini tartışmalı hale getirmektedir.

49 No.lu Tebliğ ve Vergi Güvenliği Açısından Değerlendirme

49 Seri No.lu Tebliğ’in temel amacı, matrahı azaltan indirim ve istisnaların doğruluğunu güvence altına almaktır⁴. Klasik sistemde bu yaklaşım son derece tutarlıdır; çünkü yanlış uygulanan bir indirim doğrudan vergi kaybına yol açmaktadır.

Ancak asgari kurumlar vergisinin devreye girdiği durumlarda, indirim ve istisna yanlış hesaplanmış olsa dahi ödenecek vergi değişmeyebilmektedir. Bu durumda kamu geliri açısından fiili bir risk söz konusu değildir.

Dolayısıyla tasdik zorunluluğu bazı hallerde vergi güvenliği sağlayan bir araç olmaktan çıkıp şekli bir yükümlülüğe dönüşebilmektedir. Özellikle küçük ve orta ölçekli işletmeler bakımından tasdik maliyeti, sağlanamayan vergi avantajına kıyasla orantısız hale gelebilmektedir.

Kanuni Boşluk mu, Sistemsel Uyum Sorunu mu?

Mevzuatta açık bir kanun boşluğu bulunduğunu söylemek güçtür. Asgari kurumlar vergisi düzenlemesi yürürlüktedir³; tasdik yükümlülüğü de yürürlüktedir⁴. Ancak iki düzenleme birlikte değerlendirildiğinde normlar arası sistemsel uyum sorunu ortaya çıkmaktadır.

Kanun koyucu asgari vergi düzenlemesini getirirken, indirim ve istisnaların tasdik boyutunu yeniden ele almamış; Tebliğ de asgari vergi uygulaması dikkate alınarak revize edilmemiştir. Bu durum açık bir çelişki değil; düzenlemeler arası koordinasyon eksikliğidir.

Sonuç

KVK m.5 istisnaları ve m.10 indirimleri, kurumlar vergisi sisteminin ekonomik ve sosyal politika araçlarıdır. Asgari kurumlar vergisi ise vergi güvenliğini güçlendiren bir taban vergi mekanizmasıdır. 49 Seri No.lu Tebliğ tasdik sistemi ise matrah azaltıcı unsurların doğruluğunu denetleyen güvenlik aracıdır ( Bunu sağlayıp sağlamadığı tartışma konusudur).

Ancak asgari verginin devreye girdiği hallerde indirim ve istisnaların vergiye etkisinin ortadan kalkması, tasdik zorunluluğunun ekonomik anlamını zayıflatmaktadır. Bu durum, düzenlemelerin tamamen hatalı olduğu anlamına gelmemekle birlikte, sistem bütünlüğü açısından yeniden değerlendirme ihtiyacına işaret etmektedir.

Vergi güvenliği ile teşvik politikası arasındaki denge, normlar arası uyum sağlanarak korunabilir. Aksi halde indirim ve istisnalar politika aracı olmaktan uzaklaşacak; tasdik sistemi ise şekli bir yükümlülük niteliği kazanacaktır.

Dipnotlar

1. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu, m. 5
2. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu, m.10
3. 02.08.2024 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 7524 sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanunu’na eklenen 32/C maddesi.
4. 30.12.2025 Tarih 33123 Sayılı R.G . 49 Sıra No.Lu Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliği(3568 sayılı Kanun çerçevesinde yayımlanmıştır).