YMM Tasdik Raporunun Süresinde İbraz Edilmemesinin Vergi İstisnasına Etkisi: Danıştay İçtihadı ve 49 Sıra No.lu SMMM ve YMM Tebliğ Değerlendirmesi

 Özet

Bu çalışmada, taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazancı istisnasından yararlanılmasına rağmen Yeminli Mali Müşavir (YMM) tasdik raporunun süresinde ibraz edilmemesi gerekçesiyle yapılan cezalı vergi tarhiyatına ilişkin Danıştay kararı incelenmektedir. Uyuşmazlık, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227. maddesi ile Maliye Bakanlığı’na verilen düzenleme yetkisinin sınırları ile 49 Sıra No.lu SMMM ve YMM Tebliği uyarınca getirilen ibraz sürelerinin hukuki niteliği noktasında toplanmaktadır. Çalışmada, şekli nitelikteki bir yükümlülüğün yerine getirilmemesinin kanundan doğan maddi vergi hakkını ortadan kaldırıp kaldıramayacağı, normlar hiyerarşisi ve vergide kanunilik ilkesi çerçevesinde değerlendirilmektedir. İnceleme sonucunda, YMM tasdik raporunun istisnanın kurucu unsuru değil, ispat aracı olduğu; bu nedenle süresinde ibraz edilmemesinin tek başına istisna hakkını ortadan kaldıramayacağı sonucuna ulaşılmıştır.

Anahtar Kelimeler: YMM tasdik raporu, vergi istisnası, şekli şart, vergide kanunilik, normlar hiyerarşisi

1. Giriş

Vergi hukukunda istisna ve muafiyetler, doğrudan kanundan doğan ve mükellefin vergi yükünü azaltan maddi haklar niteliğindedir. Buna karşılık, bu haklardan yararlanılmasına ilişkin usul ve belgelendirme yükümlülükleri çoğu zaman idari düzenlemelerle belirlenmektedir. Uygulamada idare, YMM tasdik raporunun süresinde ibraz edilmemesini, istisna veya indirim hakkının hiç doğmamış sayılması sonucuna bağlayabilmektedir.

Bu yaklaşım, şekli yükümlülük ile maddi hak arasındaki sınırın nerede çizileceği sorununu gündeme getirmektedir. Danıştay tarafından verilen ve temyiz incelemesi sonucunda kesinleşen karar, bu sınırın belirlenmesi bakımından önemli bir içtihat niteliği taşımaktadır.

Bu çalışmanın amacı; söz konusu yargı kararı ile 49 Sıra No.lu SMMM ve YMM Tebliği hükümlerini birlikte değerlendirerek, YMM tasdik raporunun hukuki niteliğini ve bu raporun süresinde ibraz edilmemesinin vergi istisnalarına etkisini ortaya koymaktır.

2. Hukuki Çerçeve

2.1. Vergi Usul Kanunu Mükerrer 227. Madde

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227. maddesi, Maliye Bakanlığı’na bazı vergi avantajlarının YMM tasdik raporuna bağlanması konusunda düzenleme yapma yetkisi vermektedir¹. Bu hükümle amaçlanan, vergi güvenliğini artırmak ve beyanların doğruluğunu mesleki sorumluluk çerçevesinde denetim altına almaktır.

Ancak maddede, tasdik raporunun süresinde ibraz edilmemesinin ilgili istisna veya indirimin tamamen ortadan kalkmasına yol açacağına ilişkin açık bir düzenleme bulunmamaktadır. Bu durum, idari düzenlemelerin kapsamının kanuni yetki sınırları içinde kalıp kalmadığı tartışmasını doğurmaktadır.

2.2. 49 Sıra No.lu SMMM ve YMM Tebliği

49 Sıra No.lu SMMM ve YMM Tebliği ile bazı vergi istisna ve indirimlerinden yararlanılmasının YMM tasdik raporuna bağlandığı ve bu raporların belirli sürelerde ibraz edilmesi gerektiği düzenlenmiştir². Tebliğde, süresinde ibraz edilmeyen tasdik raporlarına dayanılarak ilgili vergisel avantajlardan yararlanılamayacağı yönünde idari bir yaklaşım benimsenmiştir.

Bu noktada temel sorun, tebliğ düzeyindeki bir düzenlemenin kanundan doğan bir vergi istisnasını ortadan kaldıracak şekilde yorumlanıp yorumlanamayacağıdır.

3. Uyuşmazlığın Konusu ve Yargılama Süreci

Somut olayda mükellef, taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazancı istisnasından yararlanmıştır. Ancak bu istisnaya ilişkin YMM tasdik raporu, idarece öngörülen süre içinde ibraz edilmemiştir. Vergi incelemesi sırasında bu durum tespit edilmiş; istisna reddedilerek kurumlar vergisi re’sen tarh edilmiş ve vergi ziyaı cezası uygulanmıştır.

İlk derece vergi mahkemesi, istisnanın kanundan doğan bir hak olduğunu, YMM tasdik raporunun ise bu hakkın kullanımını ispata yarayan bir araç niteliği taşıdığını belirterek tarhiyatı kaldırmıştır. Bölge idare mahkemesi bu kararı hukuka uygun bulmuş; Danıştay da temyiz istemini reddederek kararı onamıştır.

4. Danıştay Kararının Hukuki Analizi

4.1. YMM Tasdik Raporunun Hukuki Niteliği

Danıştay’ın benimsediği yaklaşımda YMM tasdik raporu, istisnanın doğum şartı değil; istisna şartlarının gerçekleştiğini ortaya koymaya yarayan bir ispat ve denetim aracı olarak görülmektedir. Dolayısıyla raporun süresinde ibraz edilmemesi, istisna şartlarının fiilen gerçekleşmediği anlamına gelmemektedir.

Bu yaklaşım, maddi vergi hukuku kuralları ile usule ilişkin yükümlülükler arasındaki ayrımı esas almaktadır.

4.2. Normlar Hiyerarşisi Açısından Değerlendirme

Vergi istisnası kanunla tanınmış bir haktır. Tebliğ ise idari düzenleyici işlemdir. Normlar hiyerarşisi gereği, alt norm niteliğindeki tebliğ ile üst norm olan kanunun tanıdığı bir hakkın ortadan kaldırılması mümkün değildir³.

Bu bağlamda, 49 Sıra No.lu Tebliğ’de öngörülen süre şartı, istisna hakkının kullanılmasına ilişkin bir usul kuralı olarak yorumlanmalı; kanuni hakkın özünü ortadan kaldıracak şekilde uygulanmamalıdır.

4.3. Vergide Kanunilik İlkesi

Anayasa’nın 73. maddesinde güvence altına alınan vergide kanunilik ilkesi uyarınca vergilendirmeye ilişkin temel unsurlar kanunla belirlenmelidir⁴. Bir vergi istisnasının tanınması gibi, ortadan kaldırılması da ancak kanunla mümkündür. İdari düzenlemelerle vergi yükünün artırılması veya kanuni bir avantajın ortadan kaldırılması, bu ilkeyle bağdaşmamaktadır.

5. Şekli Yükümlülük – Maddi Hak Ayrımı

İncelenen karar, vergi hukukunda önemli bir ayrımı güçlendirmektedir:

·         Maddi şartlar: İstisnanın kanunda öngörülen unsurlarının gerçekleşmesi

·         Şekli şartlar: Bu durumun belirli belgelerle ve sürelerde idareye tevsik edilmesi

Şekli yükümlülüklerin yerine getirilmemesi, maddi şartların hiç gerçekleşmediği anlamına gelmez. Aksi yaklaşım, idareye tebliğ yoluyla kanuni hakkı fiilen ortadan kaldırma yetkisi tanımak anlamına gelir ki bu durum hukuk devleti ilkesiyle bağdaşmaz.

6. Uygulamaya Etkileri

Bu kararın uygulama bakımından önemli sonuçları bulunmaktadır:

·         YMM tasdik raporu süresinde ibraz edilmemiş olsa dahi, mükellefin istisna şartlarını fiilen taşıyıp taşımadığı araştırılmalıdır.

·         İdare, yalnızca şekli eksiklikten hareketle istisnayı otomatik olarak reddedemeyecektir.

·         49 Sıra No.lu Tebliğ hükümleri, kanuni hakkı ortadan kaldıran değil, ispat yükümlülüğünü düzenleyen hükümler olarak yorumlanmalıdır.

7. Sonuç

Danıştay tarafından onanan karar, vergi hukukunda şekli yükümlülükler ile kanundan doğan maddi haklar arasındaki sınırı netleştirmektedir. YMM tasdik raporunun süresinde ibraz edilmemesi, tek başına kanuni bir vergi istisnasını ortadan kaldıracak nitelikte değildir. Bu yaklaşım, normlar hiyerarşisi, vergide kanunilik ve hukuk devleti ilkeleriyle uyumlu bir yorum tarzını yansıtmaktadır.

Karar, idarenin düzenleme yetkisinin sınırlarını hatırlatması ve mükellef haklarını koruyan bir denge kurması bakımından önemli bir içtihat niteliği taşımaktadır.

Dipnotlar

1. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu, mükerrer md. 227.
2. 49 Sıra No.lu Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliği.
3. Normlar hiyerarşisi ve idari düzenleyici işlemlerin kanuna aykırı olamayacağına ilişkin genel anayasal ilke.
4. Türkiye Cumhuriyeti Anayasası, md. 73.