YÖNETİMİN YILLIK FAALİYET RAPORU VE BAĞIMSIZ DENETİMDE İŞLETMENİN SÜREKLİLİĞİ (BDS 570)

ERTUĞRUL KILIÇ[1]

 GİRİŞ

1956 yılında yürürlüğe giren 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu yerine 14.02.2011 tarih ve 27846 sayılı Resmi Gazete ’de yayınlanan 6102 sayılı yeni TTK kanunu ticari hayatımıza girmiştir. Ekonomide ve ticarette yeni gelişen koşullara uygun olarak düzenlenen kanun, birçok yenlikler getirmenin yanı sıra eski kanunda şirketlerde denetim organı olarak sayılan denetim kurulunu kaldırmış, yerine bağımsız dış denetim uygulamasını öngörmüştür. Bağımsız dış denetim “Türkiye Bağımsız Denetim Standartlarının”[2] yayınlanması ile birlikte ülkemizde de uygulamasına başlanmıştır.

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu (TTK ) [3]‘nun dokuzuncu bölümünde şirketlerin finansal tabloları, yedek akçeler başlığı altında düzenlenen “AnonimŞirketlerin Finansal Tabloları Ve Yönetim Kurulunun Yıllık Faaliyet Raporu” maddesinde finansal tabloların hazırlanması yükümlülüğü, doğruluğu, işletme yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu ve şirketler topluluğunun finansal tablolarının yıllık faaliyet raporunun düzenlenmesi zorunlu hale getirmiştir. Yönetim kurulunun faaliyet raporunun şekil ve içeriğinin belirlenmesi için ise TTK 516 Md’sinin üçüncü fıkrasının verdiği yetkiye göre,   28.8.2012 tarih ve 28395 sayılı Resmi Gazete’ de“Şirketlerin Yıllık Faaliyet Raporunun Asgari İçeriğinin Belirlenmesi Hakkında Yönetmelik” yayınlanarak yürürlülüğe girmiştir.

Uluslararası Bağımsız Denetim Standardı (BDS) 200 “Bağımsız Denetçinin Genel Amaçları ve Bağımsız Denetimin Bağımsız Denetim Standartlarına Uygun Olarak Yürütülmesinin, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yapılan Türkçe tercümesini IFAC’in[4] izniyle tamamen ya da kısmen çoğaltmaktadır. BDS 570 İşletmenin Sürekliliği Standardının son sürümü, 28.12.2020 tarihli ve 75935942-050.01.04-[01/208] sayılı Kurul Kararıyla 1.1.2021 tarihinde ve sonrasında başlayacak hesap dönemlerinin denetiminde uygulanmak üzere 30.12.2020 tarihli ve 31350 (2.M) sayılı Resmi Gazete ’de yayımlanmıştır.

Bu Bağımsız Denetim Standardı (BDS)[5], işletmenin sürekliliğine ve işletmenin sürekliliğinin denetçi raporuna etkilerine ilişkin denetçinin finansal tabloların denetimindeki sorumluluklarını düzenler. (A1 paragrafı)

Finansal faaliyet raporların düzenlenmesi TTK ve BDS tarafından yönetim kuruluna verilmiştir. Risk odaklı olması, her iki düzenlemenin de denetçiler tarafından dikkatlice incelenmesini gerekli kılmaktadır. İşletmenin sürekliğinin sağlanması yönetim kurulunun geleceğe ilişkin hesaplamalarının ve öngörülerinin isabetli, abartı olmadan, dayanaklarının basit ve anlaşılır olmasını sağlayacak bir nitelikte olması gerekmektedir.

Finansal tablolar,yönetimlerce düzenlenirken,işletmelerin sınırsız bir ömre sahip olduğu varsayımıyla hazırlanır. İşletmeler kendilerini fesih etmedikleri sürece sınırsız bir ömürlerinin olduğu var sayılır.  TTK ‘daki faaliyet raporu ile BDS 570 arasındaki ilişki ve hazırlanmasındaki anlayışın ortaya çıkardığı benzerliklerin belirlenmesi bu makalenin konusunu oluşturmaktadır.

 

1. YÖNETİM KURULU YILLIK FAALİYET RAPORU

Yönetim kurulu faaliyet raporu TTK ‘nun 516’cı maddesinin üçüncü fıkrası, 518 ‘ci maddesi, 565 ‘ci maddesinin ikinci fıkrası ve 610’cu maddesine göre düzenlenir. Bu maddelere göre Anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketleri faaliyet raporu düzenlerler.

 Bu düzenlemelerin asgari içeriğinin nasıl düzenlenmesi gerektiğini “Şirketlerin Yıllık Faaliyet Raporunun Asgari İçeriğinin Belirlenmesi Hakkında Yönetmelik”[6] açıklayan yönetmelik yayınlanmıştır. Şirketler geçmiş hesap dönemine ait Türkiye Muhasebe Standartlarında ön görülmüş olan finansal tablolarını, eklerini ve yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunu bilanço gününü izleyen hesap döneminin ilk üç ayı içerisinde hazırlar ve genel kurula sunarlar. İşletmelerin finansal tabloları, yönetim tarafından şirketin malvarlığını, borç ve yükümlülüklerini, öz kaynaklarını ve faaliyet sonuçlarını tam, anlaşılabilir, ihtiyaçlara ve işletmenin niteliğine uygun bir şekilde şeffaf ve güvenilir olarak, gerçek durumunu, dürüst, aslına sadık ve aynen yansıtacak bir şekilde düzenlerler.

Şirketin yıllık faaliyet raporu, şirketin o yılla ait faaliyetlerinin akışı ile finansal durumunu gerçeğe uygun ve dürüst olarak yansıtacak şekilde düzenlenir. Bu raporda finansal durum, finansal tablolara göre değerlendirilir. Şirketin gelişmesine ve karşılaşması muhtemel risklere karşıda açıkça belirlemeler yapar. Ortaya çıkacak risklere karşı yönetim kurulunun değerlendirmesi de raporda yer alacak şekilde düzenlenir. Raporda, işletmenin faaliyet yılının sona ermesinden sonra meydana gelen özel önem taşıyan olaylar, şirketin araştırma ve geliştirme faaliyetleri, Yönetim kuruluna ödenen ücretler, teminatlar yer alır. Aynı uygulama konsolide finansal tablo düzenlemek durumunda olan işletmeler içinde BDS ile TTK ‘nın 515 maddesindeki esaslar geçerlidir.

Kanunla belirlenen Anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketleri faaliyet raporlarını yönetmelikte belirlenen genel esaslara göre düzenlerler. Yönetmelikte belirlenen genel esaslar yönetmeliğin dördüncü maddesinde;

“1. Yıllık faaliyet raporu, şirketin ilgili hesap dönemine ait iş ve işlemlerinin akışını, her yönüyle finansal durumunu, şirketin hak ve yararını da gözetecek şekilde, doğru, eksiksiz, dolambaçsız, gerçeğe uygun ve dürüst bir şekilde yansıtır. Yıllık faaliyet raporunda, yanıltıcı, abartılı ve yanlış kanaat uyandırıcı, gerçeğe aykırı ifadelere yer verilemez.

2. Yönetim organı, yıllık faaliyet raporunu, ortakların şirketin faaliyetleri hakkında her türlü bilgiye tam ve doğru bir şekilde ulaşmasını sağlayacak ayrıntıda hazırlar. Yıllık faaliyet raporunda mümkün olan en basit kavram ve terimler kullanılır, tereddüde neden olabilecek belirsiz ifadelerden kaçınılır. Teknik terim kullanılması gereken yerlerde, herkesin kolayca anlamasına imkân verecek şekilde açıklamalar yapılır.

3. Şirketin, finansal performansı ile finansal durumunun genel özellikleri ve karşı karşıya bulunduğu temel riskler yıllık faaliyet raporunda değerlendirilir. Şirketin finansal durumuna ilişkin bu değerlendirmeler finansal tablolara dayandırılır. Ayrıca finansal olmayan risklere de faaliyet raporunda yer verilir.

4. Yıllık faaliyet raporunda; şirket faaliyet ve hizmetlerinin etkin, güvenilir ve kesintisiz bir şekilde yürütülmesini, muhasebe ve mali raporlama sisteminden sağlanan bilgilerin bütünlüğünü, tutarlılığını, güvenilirliğini, zamanında elde edilebilirliğini ve güvenliğini sağlamak amacıyla yapılan iç kontrollerin etkinliği, yeterliliği ve uyumluluğu konularında açıklamalara yer verilir.

5. Yıllık faaliyet raporunda gerekli olması halinde istatistiki bilgilere ve grafiklere de yer verilebilir.”

Yönetim kurulu faaliyetlerini düzenler. İşletme yönetim kurulu geleceğe ilişkin bir tahminde bulunuyor ise;

“1. Yıllık faaliyet raporunda şirketin gelişmesine ve karşılaşması muhtemel risklere açıkça işaret olunur ve bu konulara ilişkin yönetim organının değerlendirmesine yer verilir. Yıllık faaliyet raporunda, geleceğe yönelik bilgi verildiği veya tahminlerde bulunulduğu durumlarda, bunların dayandığı gerekçelere ve istatistiki bilgilere de yer verilmesi zorunludur.

2. Yıllık faaliyet raporunda yer verilen geleceğe yönelik bilgi ve tahminler şirketin finansal durumu ve faaliyet sonuçları ile uyumlu olmalıdır.”

Faaliyet raporunda geleceğe ilişkin tahminlerde bulunuyorsa bunların dayanaklarını gerçeğe uygun olarak gerekçelendirir ve gerekli olan bilgilere yer vermesi zorunluluk haline getirilmiştir. Geleceğe ilişkin verilen bilgilerin dayanağını ve uyumunun sağlanması ise şirketin finansal bilgilerinin sonuçlarına dayanması ve uyumlu olması beklenir.

Yönetmelik ile raporda bulunması gerekli olan bölümler belirlenmiştir. Buna göre;

a)   Genel bilgiler,

Genel bilgiler altında işletmenin, raporun ilgili olduğu dönem, hukuki yapısı, organizasyon ve ortaklık yapısı, imtiyazlı hisse senetleri oy yapısı,yönetim kurulu ve çalışan sayısı, işletme yönetimi ve çalışanların varsa işletme ile rekabet yasağı,

b) Yönetim organı üyeleri ile üst düzey yöneticilere sağlanan mali haklar,

Sağlanan huzur hakkı, ücret, prim, ikramiye, kâr payı gibi mali menfaatlerin toplam tutarları,Verilen ödenekler, yolculuk, konaklama ve temsil giderleri ile ayni ve nakdi imkânlar, sigortalar ve benzeri teminatların toplam tutarlarına ilişkin bilgiler.

c) Şirketin araştırma ve geliştirme çalışmaları,

Şirketin araştırma ve geliştirme çalışmaları ile bunların sonuçlarına ilişkin bilgilere yer verilir.

ç) Şirket faaliyetleri ve faaliyetlere ilişkin önemli gelişmeler,

Şirketin ilgili hesap döneminde yapmış olduğu yatırımlara ilişkin bilgiler, iç kontrol sistemi ve iç denetim faaliyetleri hakkında bilgiler ile yönetim organının bu konudaki görüşü, doğrudan veya dolaylı iştirakleri ve pay oranlarına ilişkin bilgiler, iktisap ettiği kendi paylarına ilişkin bilgiler, hesap dönemi içerisinde yapılan özel denetime ve kamu denetimine ilişkin açıklamalar, aleyhine açılan ve şirketin mali durumunu ve faaliyetlerini etkileyebilecek nitelikteki davalar ve olası sonuçları hakkında bilgiler, mevzuat hükümlerine aykırı uygulamalar nedeniyle şirket ve yönetim organı üyeleri hakkında uygulanan idari veya adli yaptırımlara ilişkin açıklamalar, geçmiş dönemlerde belirlenen hedeflere ulaşılıp ulaşılamadığı, genel kurul kararlarının yerine getirilip getirilmediği, hedeflere ulaşılamamışsa veya kararlar yerine getirilmemişse gerekçelerine ilişkin bilgiler ve değerlendirmeler, yıl içerisinde olağanüstü genel kurul toplantısı yapılmışsa, toplantının tarihi, toplantıda alınan kararlar ve buna ilişkin yapılan işlemler de dâhil olmak üzere olağanüstü genel kurula ilişkin bilgiler, yıl içinde yapmış olduğu bağış ve yardımlar ile sosyal sorumluluk projeleri çerçevesinde yapılan harcamalara ilişkin bilgiler, şirketler topluluğuna bağlı bir şirketse; hâkim şirketle, hâkim şirkete bağlı bir şirketle, hâkim şirketin yönlendirmesiyle onun ya da ona bağlı bir şirketin yararına yaptığı hukuki işlemler ve geçmiş faaliyet yılında hâkim şirketin ya da ona bağlı bir şirketin yararına alınan veya alınmasından kaçınılan tüm diğer önlemler, şirketler topluluğuna bağlı bir şirketse; bendinde bahsedilen hukuki işlemin yapıldığı veya önlemin alındığı veyahut alınmasından kaçınıldığı anda kendilerince bilinen hal ve şartlara göre, her bir hukuki işlemde uygun bir karşı edim sağlanıp sağlanmadığı ve alınan veya alınmasından kaçınılan önlemin şirketi zarara uğratıp uğratmadığı, şirket zarara uğramışsa bunun denkleştirilip denkleştirilmediği.

d) Finansal durum,

Finansal duruma ve faaliyet sonuçlarına ilişkin yönetim organının analizi ve değerlendirmesi, planlanan faaliyetlerin gerçekleşme derecesi, belirlenen stratejik hedefler karşısında şirketin durumu, geçmiş yıllarla karşılaştırmalı olarak şirketin yıl içindeki satışları, verimliliği, gelir oluşturma kapasitesi, kârlılığı ve borç/öz kaynak oranı ile şirket faaliyetlerinin sonuçları hakkında fikir verecek diğer hususlara ilişkin bilgiler ve ileriye dönük beklentiler, Şirketin sermayesinin karşılıksız kalıp kalmadığına veya borca batık olup olmadığına ilişkin tespit ve yönetim organı değerlendirmeleri, Varsa şirketin finansal yapısını iyileştirmek için alınması düşünülen önlemler, Kâr payı dağıtım politikasına ilişkin bilgiler ve kâr dağıtımı yapılmayacaksa gerekçesi ile dağıtılmayan kârın nasıl kullanılacağına ilişkin öneri.

e) Riskler ve yönetim organının değerlendirmesi,

Varsa şirketin öngörülen risklere karşı uygulayacağı risk yönetimi politikasına ilişkin bilgiler, Oluşturulmuşsa riskin erken saptanması ve yönetimi komitesinin çalışmalarına ve raporlarına ilişkin bilgiler, satışlar, verimlilik, gelir yaratma kapasitesi, kârlılık, borç/öz kaynak oranı ve benzeri konularda ileriye dönük riskle

f) Diğer hususlar.

Yıllık faaliyet raporunun diğer hususlar bölümünde, faaliyet yılının sona ermesinden sonra şirkette meydana gelen ve ortakların, alacaklıların ve diğer ilgili kişi ve kuruluşların haklarını etkileyebilecek nitelikteki özel önem taşıyan olaylara ilişkin açıklamalara yer verilmesi zorunludur. Bu bölümde ayrıca, bu Yönetmelik hükümlerine aykırı olmamak kaydıyla yönetim organının uygun gördüğü ilave bilgilere de yer verilebilir.

2. BAĞIMSIZ DENETİM STANDARDI 570 AÇISINDAN İŞLETMENİN SÜREKLİLİĞİ

Bağımsız Denetim Standardı, işletmenin sürekliliğine ve işletmenin sürekliliğinin denetçi raporuna etkilerine ilişkin, denetçinin finansal tabloların denetimindeki sorumluluklarını düzenler ( A1 paragrafı). BDS 200 standardına göre denetçinin yürüteceği denetim faaliyetinin ”a) Bir bütün olarak finansal tabloların, hata veya hile kaynaklı önemli bir yanlışlık içerip içermediğine ilişkin makul güvence elde etmek ve böylece finansal tabloların tüm önemli yönleriyle geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadığına dair bir görüş bildirmek ve (b) Bulgularına uygun olarak, finansal tablolar hakkında raporlama yapmak ve BDS’ lerin zorunlu tuttuğu bildirimlerde bulunmaktır” genel amaçlarındaki hedefleridir.

Denetçi BDS 315 standarttı uyarınca gerekli olan risk değerlendirme prosedürlerini uygularken işletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin ciddi şüphe oluşturabilecek şartlar ve olayların mevcut olup olmadığını da denetler. Denetçiler, Yönetimin işletmenin sürekliliğini değerlendirirken, değerlendirmenin on iki aydan daha kısa süreyi kapsaması durumunda, yönetimden bu değerlendirmenin finansal tablo tarihinden itibaren en az on iki aylık dönemi kapsamasını sağlayacak şekilde genişletmesini talep ederler.( BDS 560)

Genel amaçlar içerisinde BDS’ lerin zorunlu tutuğu raporlama sonuçlarından, işletmenin sürekliliğinin de incelenmesini ve bir görüş oluşturması beklenmektedir. İşletmelerin sürekliliğinden  ”… esası uyarınca, finansal tablolar, işletmenin sınırsız bir ömre sahip olduğu ve öngörülebilir gelecekte faaliyetlerini sürdüreceği varsayımıyla hazırlanır. Yönetim, işletmeyi tasfiye etme ya da ticari faaliyeti sona erdirme niyeti ya da mecburiyeti bulunmadığı sürece işletmenin sürekliliği esasını kullanmaktan sorumludur. Özel amaçlı finansal tablolar, işletmenin sürekliliği esasının geçerli olduğu bir finansal raporlama çerçevesi uyarınca hazırlanabilir veya hazırlanmayabilir (örneğin, işletmenin sürekliliği esası, vergi esaslı hazırlanan bazı finansal tablolar için ihtiyaca uygun değildir). İşletmenin sürekliliği esasını kullanmanın uygun olduğu durumlarda varlık ve yükümlülükler, olağan iş akışı içinde işletmenin söz konusu varlıklardan fayda elde edeceği ve yükümlülüklerini yerine getireceği esasına göre kaydedilir (A2 paragrafı)” beklenen işletmelerin gelecekte taahhüt ettikleri işlemlerin gerçekleşmesinin varsayımdır.Türkiye Muhasebe Standardı (TMS)1 yönetimin, işletmenin sürekliliğini devam ettirme kabiliyetine ilişkin bir değerlendirme yapmasını zorunlu kılar.[7]

İşletmenin sürekliliği esası finansal tabloların hazırlanmasıyla ilgili temel bir ilke olduğundan, finansal raporlama çerçevesinde açık bir hüküm yer almasa dahi, finansal tabloların hazırlanması, yönetimin işletmenin sürekliliğini devam ettirme kabiliyetine ilişkin değerlendirme yapmasını gerektirir.

Yönetimin işletmenin sürekliliğini devam ettirme kabiliyetine ilişkin yaptığı değerlendirme, olay veya şartların, doğası gereği belirsiz olan gelecekteki sonuçları belirli bir tarihte muhakemede (yargıda) bulunulmasını içerir.

Bir olay veya şart ya da bunların sonuçları ne kadar ileri bir tarihte meydana geliyorsa, belirsizlik derecesi de o kadar artar. “İşletmenin sürekliliğiyle ilgili açık bir değerlendirme yapmasını zorunlu kılan finansal raporlama çerçevelerinin birçoğu, hangi dönem için yönetimin mevcut tüm bilgileri dikkate almasının zorunlu olduğunu belirler.  İşletmenin büyüklüğü ve karmaşıklığı, faaliyetlerinin niteliği ve durumu, dış faktörlerden etkilenme derecesi, olay veya şartların sonucuna ilişkin yapılacak muhakemeyi etkiler.  Geleceğe ilişkin herhangi bir muhakeme, o muhakemenin yapıldığı andaki mevcut olan bilgilere dayanır. Bilanço tarihinden sonraki olaylar, yapıldığı tarihte makul olan muhakemelerle tutarlı olmayan sonuçlar ortaya çıkarabilir.( paragraf 5)”

Finansal tabloların büyük bir kısmı işletmelerin ticari hayatlarını uzunca bir süre sürdüreceği ilkesine göre hazırlanır ve kullanıcılar şirketin belirli bir dönemden sonra da ayakta kalacağını varsayarlar. İşletme ilgilileri bu durumu normal işletmenin hayat akışı içerisinde görürler. Şirketler hayatlarını sürdürmede başarısızlığa uğrarsa işletme ilgilileri bu potansiyel başarısızlık hakkında neden uyarılmadıklarını sorabilirler.Finansal bilgi kullanıcılarına doğru ve güvenilir bilgi sağlayabilmek amacıyla işletme yönetimi ve bağımsız denetçilere işletmenin sürekliliği varsayımı hakkında değerlendirme yapma sorumlulukları yüklenmiştir

Denetçinin sorumluluğu, yönetimin finansal tabloları hazırlarken işletmenin sürekliliğin sürdürmesini göz önünde bulundurarak hazırlandığının belirlenmesinde yeterli denetim kanıtı elde etmek ve bir karara varmak, elde edilen kanıtlara dayalı olarak işletmenin sürekliliğinin sürdürmesi konusundaki belirsizliğin mevcut olup olmadığı konusunda bir durum değerlendirmesi yapmaktır. Denetçinin,  makul güvencenin elde edilmediği durumlarda şartlı görüşün, finansal tabloların hedef kullanıcılarına yapılacak bildirim açısından, yetersiz kaldığı tüm durumlarda, BDS’ler denetçinin görüş bildirmekten kaçınmasını veya mevzuata göre çekilmenin mümkün olması hâlinde denetimden çekilmesini gerektirir.

3.İŞLETMENİN SÜREKLİLİĞİNİN DEĞERLENDİRİLMESİNDE YÖNETİMİN ROLÜ

Muhasebe bilgi sisteminin nihai ürünü olan mali tablolar bilgi kullanıcılarının işletmelerden bilgi almak için kullandıkları en önemli araçlardan biridir.  İşletmelerin en önemli raporlamalarından birisi finansal raporlamalardır. İşletmelerin iç işlerine ilişkin yönetim raporlaması esnek ve çeşitli şekillerde düzenlenebilmektedir.Yönetim raporlama sistemi iç bilgi kullanıcılarına yönelik karar alma süreci için gerekli olan sorumluluk raporları, bütçeler, sapma analizi ve özel amaçlı çeşitli raporlar üreten bir alt sistemdir.[8]

Yönetim kurulu faaliyet raporu, yönetim kurulu başkanının açıklamaları, yönetim durum değerlendirmesi ve analizleri ile benzeri dokümanlar finansal tablolar olarak düşünülemez. Fakat bu dokümanlar finansal raporlamanın parçaları olarak ele alınabilir.

Finansal raporlama, işletmelerin finansal tablolarını da içerisine alan geniş bir çalışma alanıdır. Birçok veriyi içerisinde barındırabilir.

İşletmenin sürekliliği kavramı finansal muhasebe dünyasının önemli köşe taşlarından biridir. İşletmenin gelecekte görünür olma gerçeğini, firmanın bilançosunun ortaya çıkardığı firma değerinin varsayımsal olarak aktif kalacağını göstermesidir. Bu anlamda firmanın iradi olarak tasfiye ve ticari hayatına son vermemesidir. Diğer taraftan işletmenin sürekliliği, işletme ile iş yapanların ve taahhütte bulunanların alacak veya borç ilişkisini, beklenen amaçlarını karşılayacak bir süre faaliyette bulunmasının varsayımsal olarak beklenilmesidir. İş yapmaya devam ettikçe yerine getirilen taahhütlerin gerçekleşmesi aynı zamanda yeni taahhütlerin altına girmesi işletmenin faaliyetlerinin sonlandırılmasında engel bir durum teşkil edecektir.

Yönetim faaliyetleri ve işletmenin geleceğinin değerlendirilmesi finansal tabloların hazırlanması, işletmelerin sürekliliği ile ilgili belirsizliklerin değerlendirilmesi sırasında belirsizliklere rastlamaması, denetim raporunda denetçinin aynı fikirde olduğu makul durum ve yönetimin açıklamalarına destek olacağı hemfikir olduğu kanat olacaktır. Yöneticilerin işletme sürekliliği konusunda şüphe uyandıracak somut belirsizliklere rastlamaları, Somut belirsizliklerin doğasının anlatılması ve buna rağmen hala işletmenin süreklilik ilkesine uygun olduğu açıklamasının neden yapıldığının belirtilmesi ise denetçinin raporunda, somut belirsizliklerin varlığına dikkat çeken bir açıklama paragrafı içeren olumlu rapor olacaktır.

Yöneticilerin işletmenin süreklilik ilkesine uygun olmadığı sonucuna varması, Firmanın Denetçisinin, yöneticilerin değerlendirmesi ile hemfikir olduğu ve/veya açıklamaları desteklediği durumun sürekli olmadığı görüşü temel alınarak oluşturulan finansal raporlar hazırlanırken, izlenilen muhasebe esaslarının açıklanması, denetçinin denetim raporunda,  hesapların gerekli açıklamaları ihtiva ettiği ve denetçinin özellikli koşullar göz önüne alındığında bu yaklaşımı uygun bulması durumu olumlu rapor olarak yansıyacaktır.

Yöneticilerin Süreklilik Açıklamalarının Denetim Raporuna Etkisi[9]

 

Çıktı	Yöneticilerin işletme sürekliliği açıklamalarına etkisi	Denetim raporuna etkisi
Yöneticilerin işletme sürekliliği konusunda şüphe uyandıracak somut belirsizliklere rastlamamaları	İşletme sürekliliği sonucunu ve buna nasıl ulaşıldığını açıklayan açığa vurum	Olumlu rapor- Denetçinin yöneticilerin bu değerlendirmesi ile hemfikir olduğu ve açıklamaları desteklediği durum
Yöneticilerin işletme sürekliliği konusunda şüphe uyandıracak somut belirsizliklere rastlamaları	Somut belirsizliklerin doğasının anlatılması ve buna rağmen hala işletmenin süreklilik ilkesine uygun olduğu açıklamasının neden yapıldığının belirtilmesi	Somut belirsizliklerin varlığına dikkat çeken bir açıklama paragrafı içeren olumlu rapor Denetçinin yöneticilerin bu değerlendirmesi ile hemfikir olduğu ve açıklamaları desteklediği durum
Yöneticilerin işletmenin süreklilik ilkesine uygun olmadığı sonucuna varması	Firmanın sürekli olmadığı görüşü baz alınarak oluşturulan finansal raporlar hazırlanırken izlenilen muhasebe esaslarının açıklanması	Olumlu rapor - Hesapların gerekli açıklamaları ihtiva ettiği ve denetçinin spesifik koşullar göz önüne alındığında bu yaklaşımı uygun bulması durumu

 

Kaynak:

Financial ReportingCouncil,An Update For Directors of ListedCompanies:GoingConcernandLiquidity Risk, www.frc.org.uk/CORPORATE/goingconcern.cfm ,2008,s.26. (20.04.2009)

SONUÇ

İşletmelerin sınırsız bir ömre sahip olduğu kabul edilmektedir. İşletme yöneticilerinin işletmelerin düzenleyecekleri finansal tablolarda ortaya çıkan ve finansal durum değerlendirmelerinde tespit ettikleri belirsizliklerin veya tespit edemedikleri belirsizlikler göre değerlendirme yapmaları zorunludur.

Yöneticiler, işletme faaliyet raporlarını düzenlerken, şirketin ilgili hesap dönemine ait iş ve işlemlerinin akışını, her yönüyle finansal durumunu, şirketin hak ve yararını da gözetecek şekilde, doğru, eksiksiz, dolambaçsız, gerçeğe uygun ve dürüst bir şekilde yansıtmasını ve Şirketin, finansal performansı ile finansal durumunun genel özellikleri, karşı karşıya bulunduğu temel riskler yıllık faaliyet raporunda değerlendirilir. Şirketin finansal durumuna ilişkin bu değerlendirmeler finansal tablolara dayandırılır. Ayrıca finansal olmayan risklere de faaliyet raporunda yer verilir.

Yıllık faaliyet raporunda; şirket faaliyet ve hizmetlerinin etkin, güvenilir ve kesintisiz bir şekilde yürütülmesini, muhasebe ve mali raporlama sisteminden sağlanan bilgilerin bütünlüğünü, tutarlılığını, güvenilirliğini, zamanında elde edilebilirliğini ve güvenliğini sağlamak amacıyla yapılan iç kontrollerin etkinliği, yeterliliği ve uyumluluğu konularında açıklamalara yer verilir.Yıllık faaliyet raporunda gerekli olması halinde istatistiki bilgilere ve grafiklere de yer verilebilir.

Bağımsız Denetim Standardı, işletmenin sürekliliğine ve işletmenin sürekliliğinin denetçi raporuna etkilerine ilişkin denetçinin finansal tabloların denetimindeki sorumluluklarını düzenler. Denetçiler, Finansal tabloların hata veya hile kaynaklı önemli bir yanlışlık içerip içermediğine ilişkin makul güvence elde etmek ve böylece finansal tabloların tüm önemli yönleriyle geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadığına dair bir görüş bildirmek ve bulgularına uygun olarak, finansal tablolar hakkında raporlama yapmak ve BDS’ lerin zorunlu tuttuğu bildirimlerde bulunmaktır.

Denetçi tarafından işletmenin sürekliliğinin de incelenmesini ve bir görüş oluşturması beklenmektedir. İşletmelerin sürekliliğinden”… esası uyarınca, finansal tablolar, işletmenin sınırsız bir ömre sahip olduğu ve öngörülebilir gelecekte faaliyetlerini sürdüreceği”  varsayımıyla hazırlanır.

Yönetimin hazırladığı faaliyet rapor ile bağımsız denetçinin işletmenin sürekliliğinin denetlenmesi arasındaki ilişki denetim açısından ortak özellikleri taşımasında ve finansal raporların hazırlanmasındaki varsayımlara dayanmaktadır. Buna göre her iki yaklaşımın;

1)      Finansal tabloların sınırsız bir ömre sahip olması,

2)      Yönetimin hazırladığı tablolara ilişkin işletmenin ticari faaliyeti sona erdirme niyetinin ve mecburiyetinin olmaması,

3)      İşletmenin gelecekte taahhüt ettiği işlemlerin gerçekleşmesinin varsayılması,

4)      Yönetimin işletmede varsa ya da oluşacak risklere karşı nasıl bir politikanın uygulanacağının belirlenmesi,

5)      Faaliyet yılının sona ermesinden sonra şirkette meydana gelen ve ortakların, alacaklıların ve diğer ilgili kişi ve kuruluşların haklarını etkileyebilecek nitelikteki özel önem taşıyan olaylara ilişkin açıklamalara yer verilmesi zorunludur.

Denetçi ise yukarıda belirtilen unsurların gerçekleşme olasılıklarının denetlenmesi ve bu konular üzerinde bir kanaate varmasının yönetimce oluşturulan fikirlerle mutabık kalmasıdır. Bu olasılıklar çerçevesinde denetim görüşünün oluşturulmasıdır. Denetim sürecinde işletmenin sürekliliğinin yönetimce hazırlanan faaliyet raporunun düzenlenme ilkelerinin bağımsız denetimde, deneticinin işletmenin sürekliliği konusunda görüş oluşturmasına dayanak olacak belgelendirmenin sağlanması açısından yararlanılacak önemli bir temel belge olabilmesidir.

 

 

---

[1] SMMM, Bağımsız Denetçi Sorumlu Ortak

[2] Çevirim içi:https://www.kgk.gov.tr//DynamicContentDetail/8147/TDS-Setleri 28.02.2023

[3] Türk Ticaret Kanunu

[4] Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu

[5] Bağımsız Denetim Standarttı

[6] 28.08.2012 Tarih ve 28395 Sayılı Resmi Gazete’ de yayınlanmıştır.

[7] TMS 1, “Finansal Tabloların Sunuluşu”, 25-26 ncı paragraflar

[8]Zehra ALMALI, İşletmelerin Sürekliliği Kavramının Bağımsız Denetim Sürecindeki Yeri Ve Önemi, Yayınlanmamış yüksek lisans tezi,İstanbul, 2009, s.8

 [9] Zehra ALMALI, İşletmelerin Sürekliliği Kavramının Bağımsız Denetim Sürecindeki Yeri Ve Önemi, Yayınlanmamış yüksek lisans tezi,İstanbul, 2009, s.95